III SA/Gl 751/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego [...] r. samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, w kwocie [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami – dalej powoływana także jako O.p.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późniejszymi zmianami) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późniejszymi zmianami), oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami), a także art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu decyzji odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że [...] r. wpłynęło do Urzędu Celnego w B. pismo Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] r. dotyczące rejestracji na terenie kraju samochodu marki [...] wraz z załącznikami. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego tego samochodu osobowego. Pismem z [...] r. organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem do "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., o udzielenie informacji dotyczących uznania samochodu za samochód osobowy lub ciężarowy na podstawie posiadanej przez producenta dokumentacji. W odpowiedzi pismem z [...] r. firma ta przesłała informację, iż przedmiotowy samochód o wskazanym numerze wyprodukowany został zasadniczo jako pojazd osobowy kategorii [...] z nadwoziem typu kombi. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją [...] przy zastosowaniu stawki podatkowej 13,6 % określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] rok produkcji 2004, w kwocie [...] zł uznając, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703 32 90, właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2.500 cm3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie z [...] r. (akta sprawy k. nr [...]-[...]), żądając uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie stanu faktycznego dla potrzeb oceny prawnej niezgodne ze stanem rzeczywistym, - art. 187 §1 O.p. przez brak rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego skutkującego błędnym przekonaniem co do przedmiotu postępowania, - art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez wadliwe określenie w zaskarżonej decyzji przedmiotu opodatkowania i nałożenie podatku akcyzowego od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. Pismem z [...] r. strona odniosła się do postępowania dowodowego przed organem I instancji i dodatkowo przywołała decyzje klasyfikacyjne WIT wydane dla samochodów z pięcioma miejscami do siedzenia. Pismem z [...] r. strona przesłała jako dowód w sprawie kopię decyzji [...] wydaną przez austriackie władze celne wraz z urzędowym tłumaczeniem dotyczącą klasyfikacji takiego samego samochodu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu strony - Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentów odwołania podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] o nr nadwozia [...] rok produkcji 2004. Strona dokonała nabycia samochodu na terytorium B. na podstawie faktury z [...] r. nr [...] za kwotę [...] EURO (karta [...] akt). Przedmiotowy samochód przemieszczono na terytorium kraju i [...] r. przeprowadzono jego badanie techniczne, w związku z powyższym strona stała się podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym dniem, jako pierwszą datą pewną, potwierdzającą fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Jak wynika z prowadzonego postępowania strona nie złożyła wymaganej deklaracji uproszczonej oraz nie dokonała zapłaty akcyzy w wymaganym terminie 5-ciu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Samochód marki [...] o nr nadwozia [...] rok produkcji 2004, konstrukcyjnie jest samochodem pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi (karta informacyjna pojazdu [...]), o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu z pięcioma miejscami siedzącymi, a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji taryfy celnej 8703, czyli podlegają obowiązkowi zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu nie ma znaczenia fakt, że przed rejestracją na terytorium Polski pojazd był uznany jako "mały samochód ciężarowy". Nie ma również znaczenia fakt, że na terytorium kraju pojazd jest zarejestrowany również jako samochód ciężarowy (karta pojazdu). W świetle ustawy o podatku akcyzowym o klasyfikacji pojazdu do pozycji taryfy 8703 decyduje przeznaczenie pojazdu wynikające z jego konstrukcji, a nie sposób użytkowania przez właściciela, dowód rejestracyjny jednoznacznie stwierdza, że samochód jest zarejestrowany na pięć miejsc. Organ odwoławczy wskazał, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. W tym zakresie powołał się na stanowisko sądów administracyjnych. Zaznaczył, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. W stosunku do następnego zarzutu strony organ odwoławczy zauważył, że dokumenty przedstawione w toku prowadzonego postępowania w postaci certyfikatu [...], raportu identyfikacyjnego z tłumaczeniem, zaświadczenie z przeglądu, zaświadczenie o zgodności oraz decyzje klasyfikacyjne WIT oraz inne związane z klasyfikacją taryfową zostały włączone do niniejszego postępowania i stanowią dowód tego co jest w ich treści zawarte. Należy jednak mieć na uwadze, że są to dokumenty głównie związane z rejestracją pojazdu i tak jak wykazano już powyżej nie ma znaczenia fakt, że przed rejestracją na terytorium Polski, w poprzednim kraju rejestracji, pojazd był uznany jako "mały samochód ciężarowy" ani fakt, że na terytorium kraju pojazd jest zarejestrowany również jako samochód ciężarowy (karta pojazdu). W ocenie organu odwoławczego decyzje WIT wskazane przez stronę w toku prowadzonego postępowania przed organami I i II instancji klasyfikujące pojazdy jako samochody ciężarowe jak również interpretacja podatkowa w tym zakresie ma walor dokumentacji poglądowej, gdyż są one ściśle związane z konkretnymi towarami będącymi przedmiotem ich rozstrzygnięcia. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] r. nr [...] przedstawionej przez stronę organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem interpretacji zgodnie z opisem stanu faktycznego było opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodu ciężarowego oznaczonego kodem CN 8704. Minister Finansów w interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu sklasyfikowanego do kodu CN 8704 w przypadku cyt. "jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę kod CN 8704 dla przedmiotowych samochodów jest właściwy". W interpretacji zawarto również informację iż cyt. "w przypadku zakwalifikowania przez Wnioskodawcę pojazdu będącego przedmiotem wniosku do niewłaściwego kodu CN niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych", podczas gdy w ocenie organu odwoławczego samochód [...] o nr nadwozia [...] rok produkcji 2004 będący przedmiotem niniejszego postępowania należy klasyfikować do pozycji CN 8703, w związku z tym przywołana interpretacja nie ma tutaj zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w szczególności biorąc pod uwagę całą dokumentację przedstawioną przez stronę. Stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, został zebrany cały materiał dowodowy. Organy I i II instancji wskazały okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowej oceny czy dana okoliczność zaszła, jednocześnie prawidłowo przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni. Wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia sprawy stanowią integralną część prowadzonego postępowania. Strona w każdym stadium postępowania mogła się z nimi zapoznać, jak również złożyć inne dowody uzupełniające całość dokumentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony dotyczącego sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organu i instancji została prawidłowo dokonana ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpująco wyjaśniono przesłanki podjęcia aktu w sposób, które przekonują o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji zacytował treść konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił przyczyny ich zastosowania oraz opisał przebieg przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazuje, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w dowolnym poglądzie, iż o przeznaczeniu pojazdu, a tym samym wyborze właściwej taryfy celnej, decyduje wyłącznie producent samochodu; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych; 2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, przejawiający się w bezzasadnym uznaniu, iż przedłożone decyzje klasyfikacyjne WIT (wiążąca informacja taryfowa) mają związek wyłącznie z rejestracją pojazdu, podczas gdy klasyfikują one identyczny pojazd jako samochód ciężarowy, przyporządkowany do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie można skutecznie zarzucić, że narusza ona prawo. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy – są: - pkt 1 podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; - pkt 2 importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym w stanie ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje zatem zarówno ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr 1 do o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak i brzmienie opisu rybryki 4. –"Kod CN" Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "Wykaz wyrobów akcyzowych". Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym stosuje się je w kolejności ich występowania. Pierwsza z nich wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych reguł obiektywnych, a nie ze względu na przeznaczenie lub sposób korzystania z towaru przez jego nabywcę. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego przez organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazana w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, śmieciarki. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych czyli kombi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do danej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że są one głównie przeznaczone do transportu towarów albo do transportu osób. Potwierdzenie i uszczegółowienie tych zasad zawiera obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) i załącznik do niego, z których w odniesieniu do pozycji 8703 wynika, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii należą pojazdy "wielozadaniowe" VAN-y, SUV-y. Cechami wskazującymi na przynależność pojazdu do kodu 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te, to: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick – up), c) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie, popielniczki). Z powyższego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową. Określenie tego zasadniczego przeznaczenia winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Z pisma “B" Sp. z o.o. w W. z [...] r. wynika, że przedmiotowy samochód marki [...] rok prod. 2004, został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii [...] z nadwoziem typu kombi czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (karta [...] akt administracyjnych). Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w piśmie importera z [...] r., w którym wyjaśniono, że żaden samochód marki [...] z modeli [...] nie posiada fabrycznej homologacji jako samochód cieżarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, występują pojazdy klasyfikowane jako ciężarowe, ale zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (karta [...] akt administracyjnych). Nie jest jednak prawdziwy zarzut zawarty w punkcie 1 skargi, że zdaniem organów celnych o przeznaczeniu pojazdu i wyborze właściwej taryfy celnej decyduje wyłącznie producent samochodu, gdyż ustalając charakter i przeznaczenie pojazdu organ podatkowy wziął również pod uwagę, że Wydział Komunikacji w Z., dokonujący rejestracji pojazdu wskazał, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc dla pasażerów a na podstawie karty informacyjnej pojazdu ustalił, że jest on konstrukcyjnie samochodem pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych uznał, że potwierdzają one charakter samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Skarżący nie składał dalszych wniosków dowodowych, które nie zostałyby uwzględnione przez organ. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż skarżący wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Czyni to nieuzasadnionym także zawarty w punkcie 1. zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wad Sąd się jednak nie dopatrzył. Ustosunkowując się do przedstawionej przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej (karta [...] akt administracyjnych) należy zauważyć, że odnosi się ona do innego pojazdu. Dotyczy auta o pojemności silnika powyżej 2800 cm3, o masie całkowitej [...] kg i masie własnej [...] kg, przeznaczonego dla sześciu osób (4 osoby, kierowca i miejsce obok kierowcy). Samochód, którego dotyczy niniejsza sprawa posiada silnik o pojemności 2495 cm3, maksymalną masę całkowitą [...] kg i masę własną [...] kg, jest przeznaczony do przewozu 5 osób (dowód rejestracyjny – karta [...] odwrót i karta pojazdu – karta [...] akt administracyjnych). Z tego względu, dokument ten jako dotyczący innego pojazdu nie mógł wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej pojazdu stanowiącego przedmiot sporu. Z tego samego względu nie mogły odnieść skutku twierdzenia strony odnoszące się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej dla skarżącego w stanie faktycznym, w którym skarżący wskazał, iż nabył samochód o kodzie CN 8704 (strona [...] odwrót akt administracyjnych). Uwzględniając powyższe ustalenia organów podatkowych i treść zastosowanych przez nie przepisów prawa, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).