III SA/Gl 752/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], orzekającą solidarną odpowiedzialność W. K., jako członka zarządu "A" Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Według przekazanych Sądowi akt sprawy, jej stan przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w [...]: 1. określił Spółce z o.o. "A" w B.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r. o [...] zł; - zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, liczone do dnia [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia wydania decyzji; 2. ustalił w/w Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Powyższa decyzja nie została zaskarżona odwołaniem i stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności za w/w zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w B. przez osoby solidarnie odpowiedzialne ze Spółką, tj. członków zarządu w osobach: W. K. i L. K. Postępowanie w stosunku do tych osób toczyło się równolegle. W wyniku przeprowadzenia postępowania wydana została przedmiotowa decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. która, co podkreślił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w jej uzasadnieniu, stanowiła konsekwencję bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, potwierdzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie upadłościowe, bowiem majątek Spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Okoliczność bezskuteczności postępowania egzekucyjnego potwierdzona została w piśmie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...], jak również w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], jako organu egzekucyjnego z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...]. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] została zaskarżona odwołaniem przez W. K., w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej pierwszoinstancyjnej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że organ pierwszej instancji wadliwie interpretuje przesłanki warunkujące konieczność ogłoszenia upadłości, tj.: - trwałe zaprzestanie płacenia długów, - majątek niewystarczający na zaspokojenie długów. W zakresie pierwszej przesłanki organ – zdaniem odwołującego się - pominął fakt zawarcia z wierzycielami nieuprzywilejowanymi porozumienia o odroczeniu spłaty zobowiązań. Wadliwie zatem przyjął, że odpowiedzialność członków zarządu wobec wierzyciela nieuprzywilejowanego mogła być wynikiem niezapłacenia we właściwym czasie zobowiązań, nie korzystających z żadnego pierwszeństwa. Mimo, że musi istnieć - zdaniem odwołującego się - związek przyczynowy między nie złożeniem wniosku o upadłość w terminie a powstaniem szkody – zaległości podatkowej, organ takiego związku nie wykazał. Ponadto nie wziął pod uwagę faktu prowadzenia postępowania upadłościowego przeciwko dłużnikowi Spółki [...] tj. firmie "B", co nie oznacza całkowitej utraty wierzytelności. Syndyk masy upadłości Spółki z o.o. "A" nie prowadził żadnej korespondencji związanej z dochodzeniem wierzytelności na terenie [...]. Odwołujący się zarzucił również, że nieuzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż skoro postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego zawierało stwierdzenie o braku majątku, to tym samym nie może istnieć aktualnie żaden majątek Spółki. Odwołująca się zwróciła uwagę, że w aktach postępowania upadłościowego nie ma postanowienia sędziego komisarza o zrzeczeniu się roszczenia wobec "B". W zakresie posiadanego przez Spółkę z o.o. "A" majątku, odwołująca się podniosła również, że organ wadliwie przyjął jego wartość na podstawie wyceny na dzień [...] r., pomijając fakt prowadzenia przez Spółkę pełnych ksiąg handlowych, w związku z czym nie jest możliwe sporządzenie bilansu z dnia na dzień, lecz w okresach obrachunkowych – miesięcznych. Normodawca nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku śledzenia stanu majątkowego z dnia na dzień, co powodowałoby brak możliwości prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Nadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że członkowie zarządu nie pozostawali związani ze spółką umową o pracę i tym samym nie mogli śledzić stanu finansowego spółki z dnia na dzień, co wynikało także z ich stanu zdrowia, bowiem w okresie [...] i [...] członkowie zarządu chorowali, co uniemożliwiło im należyte wypełnianie obowiązków z przyczyn obiektywnych, a więc tych, które także wynikają z art. 116 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się podkreśliła, że zarząd Spółki z o.o. "A" podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie otrzymania pisma o niezaspokojeniu zobowiązań przez [...] firmę "B", czyli we właściwym czasie. Organ podatkowy – zdaniem odwołującego się - wadliwie przyjął, że skoro wniosek o upadłość nie został złożony w ciągu dwóch tygodni po sporządzeniu bilansu, to tym samym nie został złożony w terminie. Prawo upadłościowe nie wskazuje daty sporządzenia bilansu, a więc osoba go sporządzająca może wskazać dowolną datę tym bardziej, że zgodnie z obowiązującymi przepisami syndyk i tak dokonał korekty bilansu. Ponadto w odwołaniu zostały podniesione wątpliwości dotyczące zakresu zobowiązania Spółki z o.o. "A", ponieważ nie deklarowała ona żadnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za [...] r., a określenie tego zobowiązania nastąpiło po wszczęciu postępowania upadłościowego i zostało doręczone syndykowi masy upadłości, a nie spółce, co przekłada się m.in. na brak możliwości dochodzenia tej odpowiedzialności od członków zarządu, którzy w tym okresie nie mogli już podejmować żadnych czynności dotyczących spółki. Ponadto odwołujący się podniósł kwestie procesowe, zarzucając m.in. brak udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie uznał również wniosku o wstrzymanie wykonania objętej odwołaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] za zasadny, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wstrzymania jej wykonania. Organ odwoławczy powołał się m.in. na art. 21 przywołanej wyżej ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się dotychczasowe przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta dotyczy również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji w stosunku do Sp. z o.o. "A" została stwierdzona w sposób niewątpliwy, bowiem wynika nie tylko ze wskazanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie upadłościowe, ale również z pisma organu egzekucyjnego z dnia [...] r., a także postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Ponadto organ stwierdził, że wierzytelność "A" Sp. z o.o. należna od firmy "B" z siedzibą w [...], pochodząca z [...] r. i dotycząca kwoty [...], nie została wykazana w bilansie na dzień [...] r. jako majątek Spółki w grupie środków obrotowych, tj. należności Spółki. Podjęte próby wyegzekwowania tych należności nie przyniosły efektu. Firma "B" została objęta postępowaniem upadłościowym, przy czym z pisma pełnomocnika Spółki z [...] r. wynika, że zadłużenie tej firmy w stosunku do "A" Sp. z o.o. wynosi [...], a Spółka jest na [...] miejscu wszystkich ubiegających się o realizację należności od syndyka. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) nie ma możliwości prawnych wpłynięcia na syndyka powołanego dla firmy "B". Stąd też wskazane przez pełnomocnika mienie (wierzytelność) nie może uwolnić W. K. od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już [...] r. tj. na dzień na który został sporządzony bilans, natomiast "A" Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero [...] r., a więc z uchybieniem terminu określonego w przepisie art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe (t.j.: Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Organ przytoczył m.in. fragment orzeczenia SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. III CKN 24/99, OSNC 2000/3/54 zawierającego definicję pojęcia "we właściwym czasie", zgodnie z którym: "właściwy czas do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 kh (obecnie 299 ksh) to czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł, że z bilansu "A" Sp. z o.o., sporządzonego na dzień [...] r. wynika, iż dla zobowiązania tego podmiotu w wysokości [...] zł znacznie przewyższały wartość jej majątku, wynoszącą [...] zł, a majątek spółki (w którym strata netto wynosiła [...] zł) nie mógł wystarczać na zaspokojenie długów. Ponieważ bilans wyraźnie wskazywał na konieczność ogłoszenia upadłości, od tego dnia należało liczyć dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość, stosownie do § 5 powołanego wcześniej Prawa upadłościowego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że - wbrew twierdzeniom strony - brała ona udział w pracach finansowych Spółki i wiedziała o jej stanie finansowym, o czym świadczą m.in. podpisy W. K. na bilansie. Ponadto w piśmie z dnia [...] r. strona stwierdziła m.in., że: "dopiero uzyskanie informacji o braku możliwości odzyskania należności od firmy "B" skłoniło zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem z chwilą uzyskania tej informacji zaprzestanie płacenia długów mogło wskazywać, że będzie to proces trwały lub co najmniej długotrwały". Oświadczenie zarządu o braku regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, należy uznać za potwierdzenie niewypłacalności Spółki i trwałej utraty zdolności do regulowania zobowiązań. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że wykonywanie przez zarząd spółki z należytą starannością i sumiennością pozwala oczekiwać, że ich orientacja co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów (art. 1 § 3 Prawa upadłościowego) nie będzie zależeć od rzadko (raz do roku) dokonywanych bilansów i inwentaryzacji (tak SN w wyroku z dnia 6 czerwca 1997r., III CKC 65/97). Z kolei brak informacji o prowadzeniu postępowania karnego na podstawie art. 17² Prawa upadłościowego nie przesądza o braku winy członka zarządu w aspekcie dopuszczalności przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że W. K. nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z. o.o. w trybie przewidzianym w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ nie podzielił twierdzenia odwołującej się o braku udziału strony w postępowaniu przypominając, że strona ustanowiła pełnomocnika (dnia [...] r. pełnomocnictwo wpłynęło do organu) i pełnomocnik był zawiadamiany o wszystkich czynnościach, jak również brał czynny udział w postępowaniu. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że najdalej idącym zarzutem skargi jest brak uczestnictwa strony w toku prowadzonego postępowania. Zarzut ten w pierwszym etapie postępowania odwoławczego uznany został przez organ drugiej instancji, który następnie bez wskazania zmiany stanu faktycznego przyjął koncepcję należytego reprezentowania strony. Rozwijając ten wątek stwierdził, że organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika strony o nadesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organami pierwszej i drugiej instancji przyjmując, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy jest wadliwe. Uzupełnienie braków nastąpiło tylko w zakresie postępowania odwoławczego, więc tym samym bez prawa do złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem decyzja pierwszoinstancyjna nie została stronie skutecznie doręczona, a strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponowił ponadto argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, co do znaczenia pojęć "trwałe zaprzestanie płacenia długów" i "majątek niewystarczający na zaspokojenie długów". Następnie wywiódł, że majątek Spółki to nie tylko stan aktywów, lecz także aktywa pozabilansowe – wierzytelność wobec "B", którą z bliżej nieustalonych przyczyn księgowano poza bilansem. Ponadto bilans może nie uwzględniać np. zabezpieczeń związanych z przewłaszczeniami majątku spółki związanymi z zaciągniętymi zobowiązaniami lub np. zmianie formy prawnej – wniesienie w formie aportu majątku za cenę niższą niż wcześniejsza wartość księgowa. Ustalenie wartości majątku dla potrzeb prawa upadłościowego oparte jest o tzw. spis z natury, co wyraźnie znalazło odzwierciedlenie w aktualnie obowiązujących przepisach prawa upadłościowego (art. 22 tego aktu). Skoro zatem zarząd spółki podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie otrzymania pisma o niezaspokojeniu zobowiązań przez odbiorcę – "B", to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość dokonane zostało we właściwym czasie. W kwestii terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz okoliczności uniemożliwiających skarżącemu bieżące śledzenie sytuacji finansowej Spółki, pełnomocnik strony powtórzył argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił że wobec braku odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa, kierując się ogólną zasadą, iż umieszczenie pieczęci firmy nie przekłada się na jego ważność uznał, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany do reprezentowania "A" Sp. z o.o. Pismem procesowym (data wpływu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] r.) skarżący powtórzył wywody zawarte w skardze dodatkowo akcentując, że brak jest w aktach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Zarzucił organowi brak wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, brak dokumentów dotyczących postępowania w okresie od [...] r. do [...] r., błędną wykładnię art. 116 § 1 lit a Ordynacji podatkowej, nieustosunkowanie się do podnoszonego przez stronę błędu w bilansie sporządzonym na dzień [...] r., pominięcie okoliczności związanych z chorobą reprezentantów, dowolność w gromadzeniu akt oraz niepełny materiał dowodowym co potwierdza brak w aktach sprawy załączników do pisma strony z dnia [...] r. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń organ administracji w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres [...], [...], [...] r. oraz [...],[...] i [...] r. wraz z należnymi odsetkami. Wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach sprawy znajduje się również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr: [...] wydane na postawie m.in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczone pełnomocnikowi dnia [...] r. Brak jest natomiast w aktach sprawy pisma strony z dnia [...] r., dotyczącego choroby jednego z członków zarządu, dlatego też organ nie ustosunkował się zarzutu braku załącznika przy tym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej wykonywaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl obowiązującego w analizowanym okresie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). Z przywołanej treści tego przepisu wynika, że zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne i ekskulpacyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest: - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, oraz - bezskuteczność egzekucji. Należy podkreślić, że po pierwsze omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41). Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania wnioskodawcy tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Po drugie zarówno przesłanki ekskulpacyjne, jak i egzoneracyjne powinny być wykazane przez skarżącego. Członek zarządu, w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi natomiast wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego możliwe będzie prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do ustawowych przesłanek odpowiedzialności zobowiązanego należy stwierdzić, że nie mogą one być traktowane wybiórczo. Zarówno zatem okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, jak i bezskuteczność egzekucji powinna stanowić przesłankę tej odpowiedzialności. W aspekcie pierwszej z nich należy podnieść, że świetle powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że W. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. do dnia [...] r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej w B., wpis do rejestru handlowego z dnia [...] r. Ns Rej. H.[...]), do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w [...]: 1. określił Spółce z o.o. "A" w B.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] o [...] zł; - zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, liczone do dnia [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia wydania decyzji; 2. ustalił w/w Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzono postępowanie upadłościowe. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 tego aktu). Określenie wysokości posiada charakter decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnego ustalenia, o którym mowa w przytoczonym art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją deklaratoryjną i nie ma zatem wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 514/2007). Skoro skutkiem określenia zobowiązania podatkowego nie jest kreacja zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie jego wysokości, to twierdzenia strony dotyczące wątpliwości, co do zakresu odpowiedzialności podatkowej ze względu na termin określenia zobowiązania podatkowego nie znajdują podstaw prawych. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia, a dotyczącą pierwszej przesłanki odpowiedzialności jest kwestia pełnienia funkcji przez członka zarządu. Pełnomocnik skarżącej podnosi bowiem, że członkowie zarządu nie mogli śledzić stanu finansowego spółki z dnia na dzień, co wynikało z ich stanu zdrowia, bowiem w okresie [...] i [...] chorowali, czego organy orzekające w niniejszej sprawie nie wzięły pod uwagę. W aktach sprawy nie znajdują się jednak żadne dokumenty potwierdzające ten stan rzeczy, a organ prawidłowo wywiódł, że podpisy skarżącego na dokumentach potwierdzają fakt czynnego wykonywania przez niego obowiązków we wskazanym okresie. W kontekście drugiej przesłanki istotne jest, że oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, w rozpoznawanej sprawie dokonywać należy w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. W przedmiotowej sprawie cezurą czasową powstania stanu, który jest przez normodawcę kwalifikowany jako zobowiązujący do zgłoszenia wniosku o upadłość jest dzień sporządzenia bilansu "A" Sp. z o.o., tj. [...] r. Z bilansu tego wynika, iż dla zobowiązania tego podmiotu w wysokości [...] zł znacznie przewyższały wartość jej majątku, wynoszącą [...] zł, a majątek spółki (w którym strata netto wynosiła [...] zł) nie mógł wystarczać na zaspokojenie długów. Ponieważ bilans wyraźnie wskazywał na konieczność ogłoszenia upadłości, organy uznały, że od tego dnia należało liczyć dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość, stosownie do § 5 powołanego wcześniej Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 § 1 powołanego wyżej Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a na podstawie art. 5 § 2 reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Dla oceny tego twierdzenia istotne jest, że postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie upadłościowe, bowiem majątek Spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Skoro tak, to należy uznać że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przedwcześnie. Przeciwnie - skoro postępowanie upadłościowe nie mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli nawet w części, a majątek spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to logiczną konsekwencją tego faktu jest brak możliwości uznania momentu zgłoszenia wniosku o upadłość za odpowiedni. W tym też kontekście oraz w aspekcie znaczenia prawnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt.: [...] umarzającego postępowanie upadłościowe z braku środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania , należy oceniać brak wpływu istnienia wierzytelności należnej od firmy "B" z siedzibą w [...], pochodzącej z [...] r. i dotyczącej kwoty [...], która nie została wykazana w bilansie na dzień [...] r. jako majątek Spółki w grupie środków obrotowych, tj. należności Spółki. Podjęte próby wyegzekwowania tych należności nie przyniosły efektu. Z akt sprawy wynika, że w toku trwającego postępowania upadłościowego (ogłoszonego postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt.: [...], a następnie umorzonego dnia [...] r.) przedmiotowa wierzytelność nie została wyegzekwowana przez syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe "A" Sp. z o.o. Ta okoliczność wskazuje fakt, że wierzytelność od spółki "B" nie stanowiła majątku, z którego nastąpiłoby zaspokojenie zobowiązań. Należy wskazać również, że w judykaturze przyjęto, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245). Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez stronę dotyczących niewszczęcia postępowania w sprawie pozbawienia prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni, należy przypomnieć, że przepis art. 172 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że kto nie wykona obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub 2, zostanie pozbawiony, na okres od dwóch do pięciu lat, prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni, chyba że nie ponosi winy. W sprawach tych orzeka sąd prowadzący postępowanie upadłościowe (§ 2), który wszczyna postępowanie z urzędu (§ 3). Nawet gdyby sąd umorzył postępowanie w tym zakresie, to o mocy wiążącej tego aktu można mówić tylko w takim znaczeniu i granicach, że w innym postępowaniu sądowym czy administracyjnym wnioskodawca nie może być uznany za osobę pozbawioną prawa prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w zakresie merytorycznych przesłanek tego rozstrzygnięcia (tak SN w wyroku z dnia 9 października 2006 r., II UK 53/2006, OSNP 2007/19-20/297). Skoro nawet zgłoszenie wniosku we właściwym czasie, ale wadliwego formalnie i wskutek tego bezskutecznego pozwala wykluczyć jedynie winę umyślną osoby zobowiązanej do jego zgłoszenia, które jednocześnie ocenić należy jako niedochowanie należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, wyczerpującej znamiona winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa (tak SN w postanowieniu z dnia 14 lutego 2006 r., II CSK 14/2005, LEX nr 192034), to tym bardziej niezłożenie wniosku we właściwym czasie świadczy o winie zobligowanego do jego złożenia. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej jest częścią regulacji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Ogólny przepis tej regulacji, a mianowicie art. 108 w § 3, w dacie wydania zaskarżonej decyzji uzależniał możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od powstania sytuacji, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej stwierdzenie na podstawie art. 116 § 1 ich odpowiedzialności mogło nastąpić w razie bezskuteczności egzekucji, co było rozumiane zgodnie z art. 108 § 3 "jako bezskuteczność w całości lub w części". W przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji w całości została wykazana przedmiotowym postanowieniem Sądu Rejonowego o jej umorzeniu, a ponadto potwierdzona została w piśmie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...], jak również w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] jako organu egzekucyjnego z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...]. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że skarżący nie wykazał w przekonujący sposób przesłanek egzoneracyjnych czy ekskulpacyjnych. Reasumując powyższe wywody należy podkreślić, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.