III SA/Gl 755/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] - po rozpoznaniu odwołania B.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. ustalono, że firma "A" w deklaracji za wrzesień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W rozliczeniach uwzględniła kwotę [...] zł wynikającą z faktury sprzedaży oleju napędowego, której wystawcą była firma "B". Jak ustalono, pod adresami wskazanymi w fakturach firma ta nigdy nie prowadziła działalności, nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z tych faktur, gdyż od [...]r. nie składała deklaracji VAT-7. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obniżył zadeklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc do kwoty [...] zł. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust.6 tego rozporządzenia. Decyzję tą zaskarżył B.M. wnosząc odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za wrzesień 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączającej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...]r. określającej nadwyżkę w kwocie [...] zł w podatku VAT za wrzesień 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Mimo wniesionego przez pełnomocnika odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GL 739/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] uchylił decyzję z [...]r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...]r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu nie potwierdzonej kopią u jego wystawcy, a to rozliczenie warunkowało nieprawidłowe określenie zobowiązania za ten miesiąc. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił także decyzję wymiarową z [...]r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2001 r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...]r., którą określił za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, czyli kwocie tożsamej jak w decyzji z [...]r. Decyzja ta nie rodziła obowiązku zapłaty podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r., ale skutkowała określeniem w decyzji z tej samej daty zobowiązania w podatku VAT za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wydania jej z naruszeniem: - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy; - art. 210 § 4 tej ustawy poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dot. znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. - oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) poprzez uznanie, że przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. powtórzył zarzuty odwołania bowiem zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]r., - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią O.p., albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych - oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazał na niekonsekwencje organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego. Wynika z niej m.in., że raz B. M. w porozumieniu z M. W. pozorował działalność gospodarczą, a z drugiej strony M. W. jest rzeczywistym przedsiębiorcą, który nie posiada kopii wystawionych faktur, ale jego transakcje mogły być transakcjami faktycznie dokonanymi. Podkreślił, że ustalenia kontroli w firmie "C" Sp. j. wskazują, że organ transakcje skarżącego z tą firmą uznał za rzeczywiście dokonane, a to oznacza, że skarżący dokonał sprzedaży paliwa, które zakupił od M. W. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...]r., jednakże ze względu, że sporną decyzją określono nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wynikała z deklaracji podatnika, to art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zmniejszenie nadwyżki w podatku VAT we wrześniu 2001 r. skutkowało jedynie zwiększeniem zaległości podatkowych za [...]r., które zostały w całości wyegzekwowane w ramach postępowania egzekucyjnego w dniu [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprowadzało się do udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie podatku VAT za wrzesień 2001 r. czyli określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Powyższe było konsekwencją pozbawienia podatnika za miesiąc wrzesień 2001 r. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego z wystawionej przez "B" faktury sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu). W pierwszej kolejności jednak Sąd badał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2001 r. (w skardze wskazano miesiąc [...]r.), bowiem zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. termin ten upłynął [...] r. W tym miejscu należy się odwołać do uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 9/08 ( LEX 499995), w której podkreślono, że:" Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." W konkluzji uzasadnienia powołanego wyroku stwierdzono, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług." Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ze względu na wygaśnięcie przez zapłatę zobowiązania za [...] i [...]r. (nie przez przedawnienie) oraz określenie we wrześniu 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na [...]r., która to nadwyżka mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., to zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2001 r. wygasło w dacie zapłaty zobowiązania za [...] i [...]r. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona w zaskarżonej decyzji wynosi [...] zł i odpowiada kwocie [...] zł wskazanej w decyzji z [...]r. dotyczącej tego miesiąca. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie w podatku VAT do zapłaty za miesiąc wrzesień 2001 r. nie powstało. Rozliczenie podatku za ten miesiąc było uzależnione od rozliczenia podatku VAT za miesiąc [...] i [...]r. Ponieważ zobowiązania w podatku VAT za te miesiące wygasły przez zapłatę, z uwzględnieniem podatku VAT rozliczonego zaskarżoną decyzją, to należy uznać, że decyzja ta odpowiada prawu. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 987/05), gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także, co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Innymi słowy, upływ określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (zobacz wyrok NSA z 30.09.2008 r. sygn. II FSK 951/07, LEX 446993). Sąd prezentuje pogląd, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc stanowi zobowiązanie podatkowe i mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do "zobowiązania podatkowego", w tym przesłanki wygaszenia zobowiązania podatkowego z art. 59 § 1 tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu nie powstaje nadpłata w podatku VAT. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, które może skonsumować w przypadku spełnienia wymogów prawnych takiej możliwości. Musi zatem dokonać zakupu towaru w oparciu o fakturę VAT dokumentującą rzeczywistą transakcję, dokonać jej zapłaty. Innymi słowy prawo organu podatkowego do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej (niższej niż określona decyzją z [...]r.) wygasło w dacie wygaśnięcia zobowiązań w podatku VAT za [...] i [...]r. przez ich zapłatę czyli [...]r. Nie mogło zatem wygasnąć po raz drugi [...] r. przez przedawnienie czyli po upływie terminu płatności zobowiązania za ten miesiąc. Przechodząc do meritum należy też przypomnieć, że w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Ma ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, iż: W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast według § 37 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma "B" wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, natomiast strona skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa, którego nie zakupiła. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Skarżący natomiast, wbrew podniesionym zarzutom nie wskazał jakie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy organ pominął i jakie dowody przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględnił. Podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych dokonując odmiennej oceny tych samych dowodów, która jednak nie znajduje uzasadnienia albo odwołuje się do ustaleń, które nie mają znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Wskazać tu należy na kwestie koncesji obrotu paliwami, której nie posiadał M. W. czy faktu sprzedaży paliwa przez skarżącego firmie "C". Organ ustalił, że M. W. sprzedawał paliwo, którego nigdy wcześniej nie zakupił. Wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo niewiadomego pochodzenia. Brak odzwierciedlenia w fakturze rzeczywistej transakcji nie jest jednoznaczny z twierdzeniem, że skarżący nie wszedł w posiadanie paliwa w ilości i jakości w niej wyszczególnionego i nie mógł go odprzedać. Nie może tylko skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w spornej fakturze. Bezzasadny jest także zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "B". Sposób działania i rozliczeń między firmą M. W. a skarżącym (zapłata gotówką i trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub został od zakupu tego paliwa uiszczony podatek VAT. Również Spółka "D" ("E") nie potwierdziła aby M. W. nabywał od niej paliwo czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M. B. i P. W.). W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez "B". Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, tj. fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy "B", rzetelność ksiąg skarżącej Spółki, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej, działanie w dobrej wierze, bowiem argumenty te mają charakter subiektywny i w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Dodać też trzeba, iż zarzut odnośnie naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został uzasadniony w wywodach skargi, a zatem Sąd nie może się odnieść do tego twierdzenia. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.