III SA/Gl 758/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego wskazał następujący stan faktyczny sprawy. W toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w Sp. z o.o. "A" , pobrane zostały próbki produkowanych wyrobów na bazie alkoholu etylowego całkowicie skażonego o nazwie HPF-2 i HP Komponent Wer. 3, nabytego od Spółki z o.o. "B" . Z przedłożonej do kontroli dokumentacji ustalono, że w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 22 września 2011 r. Spółka nabywała alkohol etylowy całkowicie skażony od różnych dostawców wykorzystując go do konfekcjonowania wyrobów, jak również produkcji wyrobów własnych. Na stan magazynowy przyjęła 4 dostawy alkoholu całkowicie skażonego od różnych dostawców o łącznej wadze [...] kg, z czego [...] kg sprzedała w niezmienionym stanie, a [... ] kg wykorzystała do produkcji wyrobów własnych, które również sprzedała. Stan magazynu w dniu kontroli wynosił [...] kg alkoholu etylowego całkowicie skażonego. [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęły sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P. z [...] r. nr [...] (dot. wyrobu "HPF-2") i [...] (dot. wyrobu "HP Komponent Wer.3"). I tak badanie wyrobu o nazwie "HPF-2" nie wykazało nieprawidłowości. Natomiast w przypadku wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer.3". zawierającego alkohol etylowy 31.02 ÷ 1,97 % obj., stwierdzono zbyt niski udział skażalników w gotowym produkcie. Występujący w próbce towaru "HP Komponent Wer.3" - bitrex (benzoesan denatonium) alkohol izopropylowy oraz alkohol tert-butylowy były skażalnikami dopuszczonymi do całkowitego skażania alkoholu etylowego zawartego w tym produkcie, wymienionymi w Rozporządzeniu Komisji (WE) z 10 sierpnia 2005 r. nr 1309/2005 zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz.U.UE. L.2005.208.12), wariant dla Słowenii, jednakże ilość alkoholu tert-butylowego w badanej próbce była niewystarczająca aby alkohol etylowy uznać za całkowicie skażony. Z kolei [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła informacja z Urzędu Celnego w K. dotycząca dostarczonego przez "A" Sp. z o.o. wyprodukowanego rozcieńczalnika HPF do "C" s.j. z siedzibą w J. . Z przesłanej informacji wynikało, że w pobranej [...] r. próbce ilości alkoholu tert - butylowego i bitrexu - były niewystarczające aby alkohol etylowy uznać za całkowicie skażony. Dlatego też zwrócono się do Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w P. o przeprowadzenie badania przekazanej próbki oznaczonej symbolem [...] , a pobranej [...] r. z wyrobów o nazwie "HP Komponent Wer.3" i "HPF-2". Z badań ustalono, że w wyrobie o nazwie "HP Komponent Wer.3" - ilość alkoholu tert-butylowego była niewystarczająca aby alkohol etylowy uznać za całkowicie skażony. W związku z powyższym próbka tego towaru z uwagi na brak odpowiedniego skażenia, nie powinna być klasyfikowana do kodu CN 2207 2000 Taryfy celnej. Natomiast badanie próbki wyrobu o nazwie "HPF-2" nie wykazało nieprawidłowości (sprawozdanie z badań z dnia [...]r ., nr [...] ). Ilości skażalników były wystarczające, aby alkohol etylowy uznać za całkowicie skażony, a zatem badaną próbkę towaru o nazwie "HPF-2" (alkohol etylowy całkowicie skażony) - można było zaklasyfikować do kodu CN 2207 2000 Taryfy celnej. Podobnie z przekazanego sprawozdania z badań próbek pobranych w trakcie skażania alkoholu etylowego w firmie ""B" " Sp. z o.o., z dnia [...] r. wykonanych w Centralnym Laboratorium Celnym w Izbie Celnej w W. (nr [...] ) ustalono, że zawartość środków skażających była wystarczająca aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 249 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia Spółce z o.o. "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. Dodatkowo do akt sprawy dołączył pismo z [...] r. Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w P. , z którego wynikało, że po analizie sprawozdań z badań laboratoryjnych wykonanych w tym laboratorium i porównaniu ich z załączonym do pisma certyfikatem jakości z dnia [...] r. powzięta została wątpliwość czy przebadane próbki towaru są identyczne z produktem opisanym w certyfikacie. Ponieważ pozostałe dwie próbki wyrobów o nazwie "HP Komponent Wer.3" - zgodnie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Celnego w K. - Laboratorium Celne przekazało do Centralnego Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w W. , w celu przeprowadzenia kolejnych badań. [...] r. do akt sprawy dołączono również sprawozdanie z badań z dnia [...] r., nr [...] dot. wyrobu "HP Komponent Wer.3" nr [...] - próbka nr 1, "HP Komponent Wer.3" nr [...] - próbka nr 2) przeprowadzone przez to Laboratorium Celne, z którego ustalono, że zawartość skażalników w próbkach była niewystarczająca aby alkohol etylowy uznać za skażony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto z pisma funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. z [...] r. ustalono, że pobór próbek wyrobów o nazwie "HP Komponent Wer.3" i "HPF-2", produkowanych przez "A" Sp. z o.o. dokonano w tym samym dniu, w identyczny sposób, tj. na podstawie normy zakładowej [...] . Zgodnie z pkt 8 tej normy próbkę do badań pobiera się po odstaniu, z losowo wybranych zamkniętych paletopojemników znajdujących się w magazynie wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży, zaczerpując posiadany czysty pojemnik metalowy (czerpak) przez górny otwór paletopojemnika otrzymując próbkę przekrojową z górnej warstwy (około 1/3 wysokości pojemnika) słupa cieczy zawartego w pojemniku. Dodatkowo z wyjaśnień przedłożonych przez stronę wynikało, że nabywcą produktu o nazwie "HP Komponent Wer.3" – była "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] , wg następujących faktur: - nr [...] z dnia [...] r., 4 paletopojemniki, 3600 kg wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer.3", - nr [...] z dnia [...] r., 3 paletopojemniki, 2700 kg produktu o nazwie jw, - nr [...] z dnia [...] r., 5 paletopojemników, 4500 kg produktu o nazwie jw., - nr [...] z dnia [...] r., 5 paletopojemników, 4500 kg produktu o nazwie jw. Według wyjaśnień Spółki dostawa objęta fakturą nr [...] z dnia [...] r., nie została ujęta w sporządzonym rozliczeniu ilościowym rozchodu dostawy alkoholu etylowego całkowicie skażonego ujętego w fakturze nr [...] z dnia [...] r., gdyż do tej konkretnej produkcji wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer. 3" nie był użyty zakupiony alkohol etylowy całkowicie skażony, a [...] (z dostawy z "E" Sp. z o.o. z dnia [...] r.) oraz woda demineralizowana. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Spółkę z o.o. "A" do przedstawienia wszystkich certyfikatów jakości wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer.3" wystawionych do faktur sprzedaży dla "D" Sp. z o.o., dokładnego opisu produktu, karty charakterystyki uwzględniającej dokładny skład wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer.3" sprzedawanego do "D" Sp. z o.o., a także karty charakterystyki z opisem składu [... ], który wykorzystano do produkcji przedmiotowego wyrobu o nazwie HP Komponent Wer.3 dla ww. odbiorcy, które strona przedłożyła 9 kwietnia 2013 r. Obejmowały one: - kartę charakterystyki z dnia 1 września 2011 r. "HP Komponent Wer.3", o składzie: mieszaniny alkoholu etylowego 16-17%, alkoholu izopropylowego max. 0,34%, alkoholu tert-butylowego max. 0,17%, benzoesanu denatonium max. 0,001% i wody 83%, - kartę charakterystyki z dnia [...] r. "HP Komponent Wer.3 t1", o składzie: mieszaniny alkoholu etylowego max. 12%, alkoholu izopropylowego max. 5%, alkoholu tert-butylowego max. 0,024%, benzoesanu denatonium max. 0,012% i wody 83%, - kartę charakterystyki z dnia [...] r., "HP Komponent Wer.3 t2", o składzie: mieszaniny alkoholu etylowego 11-12%, alkoholu izopropylowego 5-6%, i wody 83%, - kartę charakterystyki z dnia 6 września 2011 r., "[...] ", o składzie : mieszaniny alkoholu etylowego 60-80% i alkoholu izopropylowego 20-40%. Ponadto przekazano świadectwa jakości "[...] " oraz certyfikaty jakości wydane we wrześniu i październiku 2011 r. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [... ] r. nr [...] określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem strony zawartym w piśmie z dnia [...] r. do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3 w ilości 5400 kg, z którego pobrano próbki, zużyto 918 kg alkoholu całkowicie skażonego - 1063dm3 100% alkoholu etylowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Domagając się jej uchylenia zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonanie oceny na podstawie części materiału dowodowego interpretowanego wybiórczo na niekorzyść strony, pozbawiając go przymiotu wiarygodności, a także poprzez odnoszenie wyników badania próbki pobranej z jednego paletopojemnika do wszystkich sześciu paletopojemników, choć badanie jednego z dwóch przebadanych paletopojemników (czyli 50% zakresu objętego kontrolą), wykazało, że produkt (HPF-2) zawierał alkohol należycie skażony; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności wymagającej wiadomości specjalnych pomimo braku opinii biegłego, przy jednoczesnym istnieniu rozbieżności w wynikach badań wykonanych przez organy celne; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że "A" Sp. z o.o. do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3 użyła nieprawidłowo skażonego, a przez to objętego podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego w ilości 918 kg (tj. 1063 dm3 100% alkoholu etylowego). W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, pełnomocnik Spółki przesłał wniosek dowodowy wraz z pismem z dnia [...] r. sporządzonym przez dr inż. T. K. z Katedry Technologii Chemicznej Organicznej i Petrochemii na Wydziale Chemicznym, Politechniki Śląskiej. Z przesłanej ekspertyzy wynikało, że: w razie braku dokładnego wymieszania będą występować różnice zawartości skażalników w zależności od miejsca poboru próbki, budowy zbiornika, czasu jaki upłynął od dokonania skażenia oraz od warunków transportu (...). Wyniki badania może również wypaczać nienależyte wymieszanie skażalników z alkoholem etylowym przez jego producenta (...). Dodatkowo pełnomocnik strony przesłał odpis raportu z badań nr [...] z dnia [...] r. sporządzony przez akredytowane laboratorium - "F" S.A. z siedzibą w P. przy ul. [...] – które dotyczyło próbki nr [...] wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer.3", a ściślej zawartości t-butanolu w skażonym alkoholu etylowym. Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze powyższe nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, którą utrzymał w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dalej przywołał art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Następnie wyjaśnił, że środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, poz. 1075 ze zm.). Ponieważ z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że w wyrobie o nazwie "HP Komponent Wer.3" - ilość alkoholu tert-butylowego była niewystarczająca aby alkohol etylowy uznać za całkowicie skażony. W związku z powyższym prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji przyjął, że próbka tego towaru z uwagi na brak odpowiedniego skażenia, nie powinna być klasyfikowana do kodu CN 2207 2000 Taryfy celnej. Tym bardziej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił następujące rozbieżności i nieprawidłowości. Wystawione przez "A" Sp. z o.o. certyfikaty jakości zawierały różne informacje na temat składu wyrobu o nazwie HP Komponent Wer.3. Ponadto do jednej dostawy alkoholu etylowego wystawiano różne certyfikaty: - CERTYFIKAT JAKOŚCI z dnia 28.09.2011, Nr partii 176/mag/11, zawartość: alkohol etylowy (skażony alkohol izopropylowy 3% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; - CERTYFIKAT JAKOŚCI z dnia 28.09.2011, Nr partii 175/mag/11, zawartość: alkohol etylowy (skażenie: alkohol izopropylowy 1,58%, alkohol tertbutylowy 0,79% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; - natomiast dostawa wykorzystująca [...] do produkcji: CERTYFIKAT JAKOŚCI z dnia 07.10.2011, Nr partii 184/mag/11, zawartość: alkohol etylowy - 11 % v/v, alkohol izopropylowy 6% v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; Podczas gdy dostarczone przez nabywcę “"D" Sp. z o.o. certyfikaty obejmowały: - CERTYFIKATY JAKOŚCI z dnia 28.09.2011, Nr partii 175, 176, 177, 178/mag/11, zawartość: alkohol etylowy (skażony alkohol izopropylowy 3% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; - CERTYFIKATY JAKOŚCI z dnia 07.10.2011, Nr partii 182, 183, 184/mag/11 , zawartość: alkohol etylowy (skażony alkohol izopropylowy 3% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; - CERTYFIKATY JAKOŚCI z dnia 10.10.2011, Nr partii 187, 188, 189, 190, 191/mag/11, zawartość: alkohol etylowy (skażony alkohol izopropylowy 3% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %; - CERTYFIKATY JAKOŚCI z dnia 12.10.2011, Nr partii 194, 195, 196, 197, 198, /mag/11, zawartość: alkohol etylowy (skażony alkohol izopropylowy 3% i bitrex) - 17 %v/v oraz woda demineralizowana - 83 %. Dodatkowo Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P. , który w piśmie z [...] r. poinformował, że po powtórnym przeanalizowaniu wyników zawartych w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. oraz dołączonej dokumentacji (w tym certyfikat jakości produktu przesłany przez Urząd Celny w K. ) ma wątpliwości czy przebadane próbki towaru są identyczne z produktem opisanym certyfikacie jakości z dnia [...]r . Niezależnie od powyższego z wyjaśnień strony z [...] r. ustalono, że do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer.3 - z którego pobrano próbki - wykorzystano alkohol etylowy całkowicie skażony z firmy "B" z dostawy z dnia [...] r. Do produkcji ww. produktu użyto alkoholu etylowego całkowicie skażonego w ilości 918 kg (6 paletopojemników po 153 kg) oraz wody demineralizowanej w ilości 4482 kg. Przy pobieraniu próby partia wyrobu wynosiła 5400 kg (6 paletopojemników po 900 kg). Natomiast do klienta wysłane zostały - w dniu 28.09.2011 r. - tylko 4 z 6 przygotowanych na magazynie paletopojemników, pozostałe dwa paletopojemniki zostały na magazynie. 108 kg alkoholu etylowego całkowicie skażonego z firmy "B" , zostało zużytych do produkcji ww. wyrobu w dniu 10.10.2011 r. (vide: pismo z 8 stycznia 2013 r.). Dwa paletopojemniki, które zostały na magazynie w dniu pobierania próby, dostarczono kontrahentowi [...] r. (vide: pismo z [...] r .). Tymczasem po porównaniu dokumentów dostawy i CERTYFIKATÓW JAKOŚCI z dnia 28.09.2011. Nr partii 175, 176, 177, 178/mag/11 ustalono, że dostawa dotyczyła towaru wyprodukowanego we wrześniu 2011r., podczas gdy z CERTYFIKATÓW JAKOŚCI z dnia 12.10.2011, Nr partii 194, 195, 196, 197, 198/mag/11 wynikało, że dostawa dotyczyła towaru wyprodukowanego w październiku 2011 r. Powyższe daty produkcji i numery partii potwierdzały dokumenty przekazane przez "D" Sp. z o.o., w związku z wezwaniem z [...] r. Wprawdzie w ekspertyzie sporządzonej przez dr inż. T. K. z Katedry Technologii Chemicznej Organicznej i Petrochemii na Wydziale Chemicznym, Politechniki Śląskiej, przesłanej do Izby Celnej w K. w trakcie postępowania odwoławczego podkreślono, że w razie braku dokładnego wymieszania będą występować różnice zawartości skażalników w zależności od miejsca poboru próbki, natomiast odpowiednie wymieszanie wszystkich skażalników w dużym, zbiorniku jest trudne, co może skutkować brakiem dostatecznej ilości skażalników w pobranej próbce produktu, organ odwoławczy zauważył, że powyższe twierdzenia zostały podważone wynikami badań pobranej próbki przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Ł. - sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]r . przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. , które nie wykazało nieprawidłowości. Zgodnie z ww. sprawozdaniem, zakupiony w "B" Sp. z o.o., alkohol etylowy był całkowicie skażony zgodnie z obowiązującymi przepisami, tzn. zawierał wszystkie skażalniki w odpowiednich proporcjach. Ponadto w trakcie kontroli doraźnej z dnia [...] r. - w ten sam sposób, w tym samym czasie - pobrano 3 próbki dwóch różnych wyrobów produkowanych przez Spółkę na bazie alkoholu etylowego całkowicie skażonego, o nazwie HPF-2 i HP Komponent Wer.3. Badania wyrobu o nazwie HPF-2 nie wykazały nieprawidłowości, alkohol tert- butylowy był w normie, co potwierdziły sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...]. przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. . Dodatkowo trzykrotnie dokonane badania laboratoryjne pobranej próbki wyrobu o nazwie "HP Komponent Wer. 3" potwierdziły, że zawartość skażalnika w postaci tert-butanolu (alkoholu tert-butylowego) w badanych próbkach jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbkach uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. Badania zostały wykonane w akredytowanych laboratoriach zgodnie z zatwierdzonymi metodami. A fakt korozji jednego z pojemników nie miał wpływu na badania, gdyż do Centralnego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w W. przesłano 2 (dwie) próbki. Dlatego też za bezzasadne uznano zarzuty odnoszące się do nierzetelności badań. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że Spółka do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3 użyła nieprawidłowo skażonego, a przez to objętego podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego w ilości 918 kg, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we wrześniu 2011 r. (zgodnie z wyjaśnieniem strony do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3 w ilości 5400 kg, z którego pobrano próbki zużyto ilość 918 kg alkoholu całkowicie skażonego, co po przeliczeniu dało 1063,347 dm3 100% alkoholu etylowego). Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych (art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej) uznano za bezzasadne. W przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji podjął wszakże wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W trakcie postępowania zwrócił się o dodatkowe przebadanie pobranej próbki towaru, jak również przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie czy doszło do nieprawidłowego skażenia alkoholu etylowego, jak również co było przedmiotem zawartych przez Spółkę transakcji. W tym zakresie skorzystał ze sprawozdań z badań akredytowanych laboratoriów, do którego nie zalicza się "F" S.A. z siedzibą w P. przy ul. [...], albowiem akredytacja Laboratorium Badawczego [...] (zaktualizowanej na dzień [...] r., strona internetowa Polskiego Centrum Akredytacji: www.pca.gov.pl) dotyczy badania paliw i biopaliw ciekłych, wody, ścieków oraz gleby. Zakres akredytacji nie obejmuje badań preparatów na bazie alkoholu etylowego, również wskazana metoda badań - w przywołanym raporcie z badań nr [...] z dnia [...] r. - nie została wykazana w wymienionym akredytacji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez: - odmówienie waloru dowodu raportowi z badań nr [...], pomimo tego, że badania zostały przeprowadzone przez uprawnione laboratorium analityczne zgodnie z kryterium zakreślonym przez organ drugiej instancji, oraz posiadające taki sam status w zakresie akredytacji dotyczącej badań zawartości jedynego kwestionowanego skażalnika (tert-butanolu), jak laboratoria celne; - niewyjaśnienie przyczyn, przez które - pomimo niewątpliwego użycia przez skarżącą alkoholu całkowicie skażonego zakupionego od spółki "B" zarówno do produkcji wyrobu o nazwie HPF-2 oraz HP Komponent Wer. 3 - jedynie w przypadku tego drugiego wyrobu wyniki wskazywały na niedostateczną ilość substancji skażającej, choć kontrole bezsprzecznie potwierdziły, że skarżąca nie dysponowała inną partią alkoholu skażonego, a nawet organy celne zwracały uwagę na konieczność wyjaśnienia przyczyn zbyt niskiej ilości skażalnika sugerując, że taki skutek może być spowodowany inną substancją w produkcie (vide: pismo Urzędu Celnego w K. z [...] r. znak [...]); - dokonywanie analizy stopnia skażenia alkoholu etylowego nie na podstawie tego alkoholu, ale na podstawie skomponowanego na jego bazie wyrobu, choć prawidłowość takiego działania kwestionowały organy celne w toku niniejszego postępowania (vide: pismo II Urzędu Celnego w Ł. z [...] r.); - opieranie się na wynikach badań, opiniach i interpretacjach podanych we wszystkich sprawozdaniach z badań wykonywanych przez laboratoria celne, pomimo tego, że wyniki kwestionowanych badań oraz opinie i interpretacje zawarte w sprawozdaniach nie są objęte akredytacją; - zlecenie próbki nr 2 do badania temu samemu laboratorium, do którego przesłano próbkę nr 1, choć o wiele bardziej celowym dla wyjaśnienia stanu faktycznego byłaby weryfikacja wyników badania jednego laboratorium przy pomocy innego laboratorium (wyjaśnienia przyczyn skierowania próbki do badania do tego samego laboratorium domagał się kierownik referatu akcyzy i gier w piśmie z dnia [...] r. znak: [...]); - zlecenie dopiero w ostatnim kwartale 2012 r. badań do laboratorium Izby Celnej w W. pozostałości próbki 1/3 przechowywanej uprzednio w uszkodzonym - na skutek korozji - pojemniku, przeniesionej bez udziału i jakiejkolwiek wiedzy przedstawiciela skarżącej do pojemnika szklanego (por. pismo Izby Celnej w P. z [...] r.) oraz poddawanie próbki badaniu, pomimo upływu okresu, po którym - zgodnie ze sprawozdaniem z dnia [...] r. laboratorium Izby Celnej w P. - pozostałość stawała się odpadem i podlegała utylizacji (także w odniesieniu do pozostałości z próbki 2/3 minął okres, po którym stawała się ona odpadem - zgodnie ze sprawozdaniem z dnia 6 lipca 2012 r. laboratorium Izby Celnej w P. ), choć nie było żadnych przeszkód ku temu, aby badaniom tym poddać zabezpieczoną próbkę 3/3 znajdującą się w dyspozycji skarżącej; - zaniechanie przez organ zlecenia badania pozostałości próbki nr 3, znajdującej się w laboratorium, które dokonywało jej badania na zlecenie klienta, innemu niezależnemu laboratorium posiadającemu akredytację zgodnie z oczekiwaniami organu, co wyartykułowano dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2) art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to w szczególności poprzez: - wprowadzanie w błąd Sądu oraz strony postępowania, przekazywaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmanipulowanej informacji na temat zakresu akredytacji laboratoriów celnych w W. i w P., polegające na argumentowaniu, że oba laboratoria przeprowadziły badania w zakresie posiadanych akredytacji, podczas gdy stosowne akredytacje uzyskały one na długo po wykonaniu badań; - wyraźne określenie kryteriów, jakim powinno odpowiadać akredytowane laboratorium, któremu skarżąca winna zlecić badanie trzeciej próbki i dwukrotne (vide: pisma Izby Celnej z dnia [...] r.), stanowcze sprecyzowanie, że ma ono legitymować się akredytacją do wykonywania badań jakości paliwa, a następnie negowanie wyników badań takiego laboratorium poprzez wskazywanie w zaskarżonej decyzji, że akredytacja miała mieć inny zakres niż wskazano pierwotnie (badania preparatów na bazie alkoholu etylowego); 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej na podstawie części materiału dowodowego, interpretowanego wybiórczo na niekorzyść strony, w tym zwłaszcza poprzez: - uznawanie za wiarygodne wyników badań zawartych w sprawozdaniach laboratorium Izby Celnej w P. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., choć - pomimo badania tego samego produktu - wykazywały one różne stężenia substancji skażających, - uznawanie za wiarygodne wyników badań przeprowadzonych przez laboratorium Izby Celnej w W. pomimo tego, że badania prowadzono na pozostałościach z próbek pochodzących z uszkodzonego, skorodowanego pojemnika, po zmianie opakowania (w przypadku jednej próbki), a nadto po upływie okresu, po którym zawartość próbek stawała się odpadem, a zatem była pozbawiona walorów dowodowych i nie można założyć, że była przechowywana w warunkach, o których mowa w sprawozdaniu z dnia [...] r.; - uznawanie za wiarygodnych wyników badań przeprowadzonych przez laboratorium Izby Celnej w W. pomimo tego, że wyniki te znacznie różniły się od poprzednich, gdyż stwierdzały, że stężenie żadnej z trzech substancji skażających nie było wystarczające do uznania alkoholu za całkowicie skażony (str. 3 sprawozdania), choć wcześniejsze sprawozdania wskazywały na braki w zakresie stężenia wyłącznie jednej z substancji skażających (tert- butanolu); - zignorowanie wniosków wynikających z przedłożonej ekspertyzy dr inż. T. K. z Katedry Technologii Chemicznej Organicznej i Petrochemii Wydział Chemicznego Politechniki Śląskiej z dnia [...] r. - zwłaszcza zawartych w odpowiedziach na pytania nr 2, 3, 4, 5 (pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że oparto się na tej ekspertyzie); - dokonywanie ustaleń wzajemnie wykluczających się, a przez to sprzecznych z zasadami logiki formalnej poprzez przyjmowanie, że ta sama partia alkoholu całkowicie skażonego nabytego przez skarżącą od spółki "B" była należycie skażona w przypadku wyprodukowanego na jej bazie towaru o nazwie HPF-2, natomiast wykazywała braki co do jednej z substancji skażających w przypadku towaru HP Komponent Wer. 3; 4) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych przy pomocy dowodu z opinii biegłego, w tym zwłaszcza poprzez: - brak podważenia wniosków z w/w ekspertyzy dra inż. T. K. z Katedry Technologii Chemicznej Organicznej i Petrochemii Wydziału Chemicznego Politechniki Śląskiej z dnia [... ] r. oraz dowiedzenia okoliczności przeciwnych opinią biegłego; - brak weryfikacji prawidłowości sposobu pobierania do badań próbek produktu HP Komponent Wer. 3 oraz brak weryfikacji, czy norma zakładowa ZN-01/06/HP jest właściwa do pobierania próbek celem badania zawartości skażalnika w jednym ze składników tego produktu, przy jednoczesnym, bezgranicznym zaufaniu w "doświadczenie zawodowe" funkcjonariuszy urzędu celnego oraz "profesjonalizm strony" (str. 16 zaskarżonej decyzji), choć ani funkcjonariusze celni ani prezes Spółki skarżącej, nie mają kwalifikacji z zakresu chemii organicznej; - brak weryfikacji czy przyczyną niedoboru tak minimalnej ilości jednego ze skażalników mogło być wadliwe wymieszanie skażalników w etanolu zakupionym od spółki "B" ; II. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że: 1) skarżąca użyła do produkcji wyrobu HP Komponent Wer. 3 nieprawidłowo skażonego alkoholu, pomimo tego, że organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "Do wyprodukowania wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3, z którego w dniu 22.09.2011 r. pobrane zostały próbki użyto opisany wyżej alkohol etylowy całkowicie skażony z dostawy z firmy "B" ", 2) niedostateczny stopień skażenia stwierdzono w odniesieniu do sześciu kontenerów z produktem HP Komponent Wer. 3 (łącznie 5.400 kg produktu, a więc 918 kg alkoholu etylowego), choć próbki były pobierane wyłącznie z jednego kontenera zawierającego 900 kg tego produktu (w tym 153 kg alkoholu etylowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Skarga zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych – art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. Organy podatkowe uznały bowiem, że skarżąca spółka dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy użyła do produkcji odczynnika HP Komponent Wer. 3 wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) bez zachowania warunku uprawniającego do zwolnienia od akcyzy. Warunkiem tym, zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, było całkowite skażenie alkoholu etylowego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. W tym przypadku alkohol ten miał być skażony "Metodą skażenia dla Słowenii", polegającą na użyciu w odpowiednim stężeniu alkoholu izopropylowego, benzoesanu denatonium i alkoholu trzeciorzędowego butylowego. Istota prowadzonego w tej sprawie sporu sprowadza się do ustalenia faktycznego, czy alkohol etylowy w ilości 918 kg, użyty przez stronę skarżącą we wrześniu 2011 r. do produkcji wyrobu o nazwie HP Komponent Wer. 3, był całkowicie skażony, czy też warunku tego nie spełniał. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny dla jej załatwienia, a dokonane przez organy celne ustalenia budzą wątpliwości. Pierwsza z nich dotyczy sposobu pobrania próbek do badania. Bez wątpienia sposób pobrania próbek materiału powinien być taki, by były one reprezentatywne dla badanego produktu, by gwarantował rzetelne jego zbadanie i wyniki odpowiadające rzeczywistemu składowi chemicznemu. Sposób ten powinien być zgodny z zasadami wiedzy chemicznej i w tym postępowaniu powinien być ustalony. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tego typu ustalenia. Organ odwoławczy twierdzi, że przyjęto taki sposób, jaki skarżąca spółka wskazała w normie zakładowej oraz, że czynności dokonali doświadczeni i przygotowani fachowo pracownicy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. . To jednak nie o to chodzi, bo nadal nie wiadomo, jakie wymogi wynikają z nauki i czy norma zakładowa i wiedza pracowników są z nimi zgodne. Powinno być zatem ustalone, czy zgodnie z zasadami wiedzy chemicznej pobranie do badania próbki płynu, który, taki jak ten, jest mieszaniną kilku związków chemicznych, powinno nastąpić po jego zamieszaniu, czy też nie jest to konieczne. Czy brak zamieszania może mieć i ewentualnie jaki wpływ na wyniki takiego badania, czy też jest to obojętne. Ustalenie to było możliwe do dokonania albo poprzez zadanie takiego pytania autorom wyników badań dokonanych w laboratoriach celnych, albo w drodze opinii biegłego, tym bardziej, że z prywatnej opinii pracownika Politechniki Śląskiej dr inż. T. K. wynika, że brak wymieszania może wypaczyć wynik badania. Organy celne nie sięgnęły do wiedzy specjalistycznej, a w uzasadnieniach swych decyzji wskazują na to, co może świadczyć o tym, że sposób pobrania próbek był prawidłowy i wyniki badań też są prawidłowe. Podkreślają zatem znaczenie normy zakładowej oraz to, że badanie próbek innego produktu, pobranych w ten sam sposób, wykazało całkowite skażenie alkoholu użytego do jego produkcji. To są jednak kwestie wtórne, na pierwszym planie jest ustalenie w jaki sposób, zgodnie z wiedza naukową, próbki te powinny być pobrane i niewiadomo czy norma zakładowa jest z tym zgodna, a końcowy wynik badania innego produktu nie świadczy o tym, że prawidłowo pobrano próbki do jego badania, a jedynie o tym, jaki wynik dało badanie próbek w ten sposób pobranych. Ewentualna wadliwość normy zakładowej w tym zakresie nie zwalnia organu z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wynikającego z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kolejna wątpliwość wiąże się z upływem czasu pomiędzy pierwszym, a kolejnymi badaniami próbek i sposobem ich przechowywania, co w szczególności dotyczy trzeciego badania przeprowadzonego w Warszawie. Organ nie odniósł się do zarzutu strony skarżącej o tym, że w sprawozdaniu z pierwszego badania zamieszczono informację, że pozostałość po badaniach w okresie 3 miesięcy od daty wydania sprawozdania staje się odpadem i podlega utylizacji. Nawet jeśli nie wynika z tego wprost, że nie jest już możliwe ustalenie, czy alkohol użyty do produkcji tego wyrobu był całkowicie skażony, czy nie, to jednak jest tu konieczne odniesienie się z wykorzystaniem wiedzy fachowej do uzasadnionych wątpliwości strony skarżącej, które mają swe źródło w materiale dowodowym, na którym organy celne oparły swe ustalenia. Co prawda w sprawozdaniu z laboratorium z W. napisano, że okres przechowywania próbek w szczelnie zamkniętym opakowaniu, w temperaturze pokojowej, nie ma wpływu na wyniki badań, to jednak rozważenie tych kwestii, na pierwszy rzut oka sprzecznych, powinno być dokonane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu jego decyzji, a w szczególności dlaczego nie przywiązano żadnego znaczenia do informacji wnikającej ze sprawozdania z badań przeprowadzonych w P. . Badania w laboratorium w W. wykonano na dwóch próbkach, nr 1 i nr 2. Próbka nr 1 była przechowywana wadliwe, w pojemniku, który uległ uszkodzeniu i została przelana do pojemnika szklanego, co jest kwestią bezsporną i wynika z pisma Izby Celnej w P. z [...] r. Ustosunkowując się do tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że do W. wysłano dwie próbki, a próbka nr 2 była przechowywana prawidłowo. Trzeba jednak mieć na uwadze, że badaniom poddano obie próbki i w związku z tym rodzi się pytanie, czy było to konieczne dla uzyskania prawidłowych wyników, a zatem czy jednorazowe badanie w tym samym laboratorium nie daje gwarancji prawidłowego wyniku, stąd badanie dwukrotne, czy też jest to bez znaczenia. I ta kwestia wymaga wyjaśnienia. Wyjaśnienia ze strony organu wymaga również kwestia rozbieżnych wyników badań przeprowadzonych w P. i W.. Czy rozbieżność ta przekreśla ich wartość dowodową, jak twierdzi strona skarżąca, podnosząc, że skoro badano te same próbki, to wyniki badań powinny być takie same, tu również brak konkretnego odniesienia się do tego zarzutu, tak jak w poprzednim przypadku z uwzględnieniem wiedzy fachowej. Sąd nie podzielił dalszych zarzutów skargi. Organy nie odmówiły waloru dowodu raportowi z badań nr [...] , dokonały jego oceny i uznały, że dla dokonania ustaleń faktycznych większą wartość posiadają badania przeprowadzone w laboratoriach celnych. Uzasadniły to specjalizacją tych laboratoriów bliższą tematyce podlegającej wyjaśnieniu. Zdaniem Sądu jest to dopuszczalne w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając do dyspozycji rozbieżne wyniki badań, organ musiał dokonać ich oceny i wyboru i wybrał wyniki tych placówek, które są wyspecjalizowane w badaniach preparatów na bazie alkoholu etylowego. Jest to wnioskowanie logiczne. Kwestia akredytacji i stosowania metod akredytowanych nie ma w ocenie Sądu tak zasadniczego znaczenia, ma je natomiast merytoryczna wartość badań, zastosowanych procedur i ich wyników, a przede wszystkim to, czy są one zgodne z wiedzą naukową. Nie ma wątpliwości co do tego, że laboratoria celne są wyspecjalizowane w badaniach, jakie przeprowadziły, są wątpliwości co do tych konkretnych badań i Sąd przedstawił je powyżej i trzeba będzie je wyjaśnić. Nie może odnieść żadnego skutku procesowego zarzut, zgodnie z którym należało badać sam alkohol użyty do produkcji, a nie produkt, który z jego zastosowaniem powstał, choć nie można temu twierdzeniu odmówić racjonalności. Rzecz w tym, czy badanie skażenia alkoholu na tym etapie jest możliwe, czy nie, a z wszystkich sprawozdań z badań wynika, że to jest możliwe, a zatem organ ma prawo ustaleń takich dokonać. Podobnie Sąd odnosi się do zarzutu o zleceniu badania po raz wtóry laboratorium z K., bo byłoby lepiej innemu. Wartość badań z tego laboratorium i ich przydatność do rozstrzygnięcia sprawy może być podważona argumentami merytorycznymi, poprzez wykazanie ich wadliwości, sam fakt ponowienia badań w tym laboratorium nie jest argumentem merytorycznym, sam w sobie nie wskazuje na naruszenie zasad, według których badania powinny być przeprowadzone. Co do zarzutu, w myśl którego strona skarżąca użyła tego samego alkoholu etylowego, zakupionego w firmie "B" , zarówno do produkcji wyrobu HPF-2, jak i HP Komponent wer. 3 należy zauważyć, że ustalenia organów celnych zmierzają w innym kierunku, mianowicie takim, że badania laboratoryjne wskazują, że użyto różnych alkoholi, w pierwszym przypadku całkowicie skażonego, a w drugim nie. Ustalenie to zostało oparte na wynikach badań laboratoryjnych, a nie dokumentacji strony skarżącej. Budzą natomiast wątpliwości Sądu te rozważania w zaskarżonej decyzji, które organ skwitował stwierdzeniem o braku należytej staranności w obrocie wyrobem HP Komponent Wer.3 i nieścisłościami w dokumentacji. Wątpliwości te dotyczą znaczenia tych ustaleń dla wyniku sprawy i wynikają z braku jasnego postawienia tej kwestii przez organy. Jeśli bowiem ustalenia, że do wyprodukowania tego wyrobu użyto alkoholu, który nie był całkowicie skażony dokonano na podstawie wyników badań laboratoryjnych, to ocena dokumentacji, jaka jest w decyzji nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, chyba że organ przeprowadził ten wywód w innym celu, by wykazać, że dokumentacja strony skarżącej nie jest dostatecznie rzetelna, by takiego ustalenia dokonać, ale to należy postawić jasno, wyjaśnić i uzasadnić. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji zostało wydane z godnie z art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego ma oparcie w art. 200. ----------------------- 10- 17 8