III SA/Gl 758/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [... ] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania skarżącego S. G. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Master rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299 cm3 na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] r., informujące o dokonaniu przez S. G. rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo wskazanego wyżej samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i następnie wezwał stronę do okazania ww. pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin oraz do przedłożenia dokumentacji związanej z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W dniu [...] r. na terenie Urzędu Celnego w R. przeprowadzono oględziny samochodu. W ich wyniku oględzin organ podatkowy stwierdził, że nabyto pojazd o następujących cechach: • ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - siedem miejsc siedzących (3 w pierwszym rzędzie i 4 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia miały zamontowane zagłówki), • ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - siedem pasów bezpieczeństwa (trzy pasy w pierwszym rzędzie, cztery pasy w drugim rzędzie), • ilość drzwi zamontowanych w pojeździe (wahadłowych i podnoszonych, w tym ilość drzwi przeszklonych i tapicerowanych) - samochód czterodrzwiowy - 2 drzwi uchylnych tapicerowanych i przeszklonych, jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone tapicerowane, jedne drzwi tylne uchylne dwuskrzydłowe nieprzeszklone, • rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń - tkanina, • obecność podsufitki na całej długości samochodu - w pojeździe podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami, • rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - elektryczne sterowanie szyb przednich, • obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj (automatyczna/elektroniczna, jedno/dwustrefowa) - samochód posiada ręczną klimatyzację jednostrefową, • wyposażenie części za kierowcą i pasażerem (dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, itp.) - dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie samo jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu, • obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - w pojeździe brak było zamontowanej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów uszkodzenia tapicerki mogącej świadczyć o wcześniejszym montażu takiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, • obecność przegrody za siedzeniami pasażerów drugiego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - przegroda za drugim rzędem siedzeń montowana śruby, • rodzaj skrzyni biegów (manualna, automatyczna) - manualna skrzynia biegów, • rodzaj lakieru nadwozia (metalizowany czy zwykły) - pojazd posiada lakier ciemny niebieski zwykły. Do protokołu z oględzin przedłożono dokumentację fotograficzną pojazdu w ilości 30 szt. oraz kserokopię, m.in.: dowodu rejestracyjnego seria [...], w którym organ wydający w rubryce "Rodzaj pojazdu’’ wskazał "samochód ciężarowy", "S.l. - Liczba miejsc siedzących" wskazał "7". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Master na kwotę [...] zł uznając, iż sporny samochód przeznaczony jest do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W wyniku wniesienia odwołania sprawa stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia podniesiono, że sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego. Zdaniem Dyrektora ustalenia organu znajdują również potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w: niemieckim dowodzie rejestracyjnym (poświadczony tłumaczeniem), z którego wynika, że jest to samochód z 7 miejscami siedzącymi, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 31 stycznia 2015r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z tej samej daty, w którym uprawniony diagnosta na podstawie dokonanych oględzin samochodu wskazał 7 miejsc siedzących. Organ dodał, że osobowy charakter samochodu potwierdza również system informacyjny EurotaxGlass's, który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. W tymże systemie sporny samochód został zaszeregowany jako pojazd typu Master dCi L2 Pack Clim 7-os, liczba drzwi - 4, liczba miejsc - 7 z wyposażeniem standardowym w postaci: airbag kierowcy, ABS, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, skrzynia manualna, 6 - biegowa, elektryczne podnoszenie szyb w przodzie, komputer pokładowy. Podkreślić należy, że powyższe dane uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN, który jest indywidualny dla każdego samochodu, a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane informacje są charakterystyczne dla konkretnego pojazdu. Zdaniem organu II instancji z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że stwierdzone indywidualne wyżej wymienione cechy pojazdu przeczą temu by nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Renault Master mógł to być pojazd ciężarowy, wręcz przeciwnie. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń bagażową. Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Natomiast fakt zarejestrowania pojazdu w kraju jako "ciężarowy" z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia. Odnośnie świadectwa homologacji ciężarowej (Świadectwa zgodności Wspólnoty Europejskiej dla pojazdów kompletnych N1) wydanego dla przedmiotowego pojazdu i załączonego do akt postępowania przez stronę, Dyrektor wyjaśnił, iż świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 5 lipca 2016r. wydanym pod sygnaturą III SA/Gl 193/16 uchylił decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie nie czyni zadość powołanym w nim wymogom prawa. Organ klasyfikując sporny pojazd do kodu CN 8703 nie rozważył bowiem w uzasadnieniu decyzji, która z cech pojazdu: przewóz osób, czy przewóz towarów jest cechą dominującą dla pojazdu, a decydującą o przyjętej w sprawie jego klasyfikacji. Oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy towarowym należy dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących. To jest bowiem istotne w sytuacji, gdy w sprawie do czynienia organ miał z samochodem osobowo - towarowym. Dlatego też należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Tymczasem organ w szczególności wskazał jedynie, jakie cechy posiada sporny samochód, nie dokonując oceny, jak wpływają one na dokonaną klasyfikację, gdyż przywołane wyżej istniejące w spornym pojeździe wyposażenie może występować w obu rodzajach pojazdów. W konsekwencji tych wad Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko bowiem kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien wskazać jednoznacznie z powodu jakich cech pojazdu Renault Master uznał, iż jest to pojazd o przeważającej funkcji osobowej. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W wyniku jej rozpatrzenia, wyrokiem z 17 stycznia 2017r. sygn. akt I GSK 1294/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował w pełnym zakresie stanowisko Sądu I instancji, gdyż - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd ten miał bowiem wszelkie podstawy do stwierdzenia, że organ klasyfikując sporny pojazd do kodu CN 8703 nie rozważył w uzasadnieniu decyzji, która z cech pojazdu: przewóz osób, czy przewóz towarów jest cechą dominującą dla pojazdu, a decydującą o przyjętej w sprawie jego klasyfikacji. Trafnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazał Sąd I instancji, że oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy towarowym należy dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących. To jest bowiem istotne w sytuacji, gdy w sprawie przedmiotem oceny był samochód osobowo - towarowy. Dlatego też należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Uzasadnione jest zatem stanowisko tego Sądu, że w decyzji podatkowej wymieniono szereg cech charakteryzujących sporny pojazd, nie rozważono jednak i nie podano, która z cech pojazdu, a mianowicie przewóz osób, czy przewóz towarów jest przeważającą. Ponadto, co należy podkreślić organy te wskazały na istniejące wyposażenie, które może występować w obu rodzajach pojazdów. Zgodził się też z Sądem I instancji, że nie bez znaczenia dla oceny legalności decyzji jest znajdująca się w aktach homologacja N1 wskazująca na ciężarowy charakter samochodu. Podkreślił, że co prawda nie ma ona wiążącego charakteru, ale w konsekwencji jej istnienia organ winien był dodatkowo wzmocnić argumentację uzasadniającą przyjętą klasyfikację opartą na cechach pojazdu. Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał, że w toku oględzin ustalono, że pojazd posiada następujące cechy: • ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - siedem miejsc siedzących (3 w pierwszym rzędzie i 4 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia miały zamontowane zagłówki), • ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - siedem pasów bezpieczeństwa (trzy pasy w pierwszym rzędzie, cztery pasy w drugim rzędzie), • ilość drzwi zamontowanych w pojeździe (wahadłowych i podnoszonych, w tym ilość drzwi przeszklonych i tapicerowanych) - samochód czterodrzwiowy - 2 drzwi uchylnych tapicerowanych i przeszklonych, jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone tapicerowane, jedne drzwi tylne uchylne dwuskrzydłowe nieprzeszklone, • rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń - tkanina, • obecność podsufitki na całej długości samochodu - w pojeździe podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami, • rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - elektryczne sterowanie szyb przednich, • obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj (automatyczna/elektroniczna, jedno/dwustrefowa) - samochód posiada ręczną klimatyzację jedno strefową, • wyposażenie części za kierowcą i pasażerem (dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, itp.) - dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie same jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu, • obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - w pojeździe brak było zamontowanej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów uszkodzenia tapicerki mogącej świadczyć o wcześniejszym montażu takiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, • obecność przegrody za siedzeniami pasażerów drugiego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - przegroda za drugim rzędem siedzeń montowana śruby, • rodzaj skrzyni biegów (manualna, automatyczna) - manualna skrzynia biegów, • rodzaj lakieru nadwozia (metalizowany czy zwykły) - pojazd posiada lakier ciemny niebieski zwykły. Organ powołał się także na niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynika, że jest to samochód z 7 miejscami siedzącymi i zaświadczenie o badaniu technicznym, które również wskazuje na 7 miejsc siedzących. W ocenie Dyrektora wskazane powyżej cechy potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy mimo, że jego budowa pozwala na dwojakie wykorzystanie – zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Zdaniem Dyrektora o przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że jest on siedmiomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, częściowo przeszklonym w części pasażerskiej, nie posiada stałego panelu lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, posiadającym niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, tj. jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń, podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie samo jak w części kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu. Dalej organ podniósł, że sporny samochód to pojazd wielozadaniowy typu van (osobowo-towarowy) z przeznaczeniem głównie do przewozu osób, a nie towarów, ponieważ: 1) jedynie tylna część pojazdu służy do przewozu towarów, 2) część przednia pasażerska jako dominująca wyposażona jest w sposób wyżej opisany, 3) w części towarowej nie stwierdzono haków (umiejscowionych w podłodze) do mocowania, zabezpieczania ładunku czy też innych elementów służących do rozmieszczenia towaru. W związku z tym organ za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika co do tego, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Organ przyznał, że w aktach sprawy znajduje się świadectwo homologacji N1, jednak biorąc pod uwagę przeważające cechy osobowej funkcjonalności pojazdu uznał, że należy go zakwalifikować do kodu CN 8703, tym bardziej, że świadectwo homologacji nie stanowi dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu klasyfikacji do kodu CN. W wyniku zastosowania tak uzasadnionej klasyfikacji do kodu CN 8703 organ wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę: 11.750 EUR (niekwestionowana cena nabycia) x 4,2081 zł (kurs EUR w PLN) x 18,6% (stawka właściwa dla pojemność silnika 2299 cm3) = 9.197 zł. Na tę decyzję skarżący ponownie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu administracji pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu, 2. przepisów postępowania, tj. a. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie milczeniem niektórych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii oraz poprzez niewskazanie, które okoliczności zadecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju, c. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, d. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, e. art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, f. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji powyższych zarzutów g. naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W treści uzasadnienia strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w K. zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, iż do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem taki, który przeważnie i w głównej mierze służy temu celowi. Jednocześnie uznanie określonego pojazdu za służący do przewozu osób nie wyłącza możliwości pełnienia przez ten pojazd także innych funkcji użytkowych, np. przewożenia towaru - kod CN 8703 wprost wskazuje na pojazdy typu kombi. Rozszerzono zatem przynależność pojazdów do tego kodu o pojazdy osobowo-towarowe, ale tylko w zakresie pojazdów kombi. Przedmiotowy pojazd samochodem kombi nie jest - wyjaśnił pełnomocnik strony - a wręcz przeciwnie wyprodukowany został jako ciężarówka i takie jest jego zasadnicze przeznaczenie i pomimo cech, które zdaniem organu administracyjnego świadczą, iż samochód ten jest samochodem osobowym, nie sposób uznać, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewóz osób. W ocenie pełnomocnika istotnym jest, że z dokonanych ustaleń nie wynika jakoby nabyty przez skarżącego samochód posiadał cechy świadczące o tym, że mamy do czynienia właśnie z samochodem służącym przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. O osobowym przeznaczeniu samochodu świadczyć powinno niezbicie jego wyposażenie, natomiast zebrane dowody nie dają takiej pewności. Wręcz przeciwnie, zgromadzona dokumentacja fotograficzna, stanowiąca załącznik do protokołu z przeprowadzonych przez organ oględzin, niezbicie wskazuje, że wewnętrzna, tylna część samochodu, nie posiada jakiegokolwiek wyposażenia typowego dla przewozu osób. Zdaniem strony wnioski płynące z przeprowadzonych oględzin wskazują co prawda na pewne elementy wspólne z pojazdami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703, jednakże są to podobieństwa niewielkie, które nie mogą wpłynąć na ogólną ocenę, zgodnie z którą nie można zasadnie uznać, iż przedmiotowy samochód jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Pełnomocnik powołał się na pismo z [...] r. skierowane do organu, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji ciężarowej (Świadectwa zgodności Wspólnoty Europejskiej dla pojazdów kompletnych N1) wydanego dla przedmiotowego pojazdu oraz opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej. Przeprowadzenie wskazanych dowodów mogło w znaczącym stopniu wpłynąć na wyjaśnienie i rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Zarzucił, iż "Pomimo, że do oceny zarówno budowy (konstrukcji) jak i zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu koniecznym jest posiadanie wiadomości specjalnych (technicznych), którymi siłą rzeczy nie dysponują pracownicy organów celnych (co zostało przyznane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), organ administracyjny odmówił przeprowadzenia z opinii biegłego, przez co skarżący de facto został pozbawiony możliwości udowodnienia swoich racji, a organ administracyjny doprowadził do sytuacji, w której dokładne wyjaśnienie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy stało się niemożliwe." Dalej pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie zrozumiał instrukcji i wskazówek, jakie dały mu w uzasadnieniu swoich wyroków WSA i NSA. W jego ocenie, organ wydając zaskarżoną decyzję de facto powielił uzasadnienie swojej decyzji z 7 stycznia 2016r., okraszając je jedynie obszernymi cytatami z uzasadnień w/w wyroków WSA i NSA oraz kilkunastoma cytatami z innych wyroków sądów administracyjnych, jakie zapadły w sprawach o podobnej materii. Próba rozstrzygnięcia przez organ czy dominującą funkcją przedmiotowego samochodu jest funkcja towarowa czy osobowa, o ile można uznać, że próba taka w ogóle została podjęta - w ocenie pełnomocnika - sprowadziła się do wymienienia (kilkakrotnie) cech samochodu. Dalej pełnomocnik wskazał, że z dokonanych ustaleń nie wynika jakoby posiadał on cechy świadczące o tym, że chodzi właśnie o samochód służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. O osobowym przeznaczeniu samochodu świadczyć powinno niezbicie jego wyposażenie, natomiast zebrane w sprawie dowody nie dają takiej pewności. Wręcz przeciwnie, zgromadzona w toku postępowania dokumentacja fotograficzna, która stanowi załącznik do przeprowadzonych przez organ oględzin, wskazuje bardzo jednoznacznie, że tylna część samochodu, która teoretycznie mogłaby być wykorzystana dwojako, nie posiada jakiegokolwiek wyposażenia typowego dla przewozu osób. Ściany boczne nie są bowiem wyłożone pozwalającym na komfortowe podróżowanie wykończeniem, gdyż obite są jedynie drewnianą dyktą, tak aby przewożone towary nie poobijały blachy znajdującej się na ścianach samochodu. Również podłoga wykonana została ze sklejki. Omawiana część pojazdu nie posiada dywaników, popielniczek, oświetlenia, wentylacji czy innych akcesoriów towarzyszących podnoszeniu funkcjonalności wnętrz pojazdów, jak chociażby podsufitka, której również tam brakuje. Co istotne, w części ładownej nie zainstalowano żadnych - nawet prowizorycznych siedzeń. W ocenie strony ,,Chociażby powierzchowna ocena tylnej części samochodu (nawet na podstawie zdjęć wykonanych podczas oględzin), nie pozostawia wątpliwości, iż nawet gdyby skarżący bardzo chciał, brak jest choćby najmniejszych możliwości, aby te część samochodu wykorzystać do przewozu osób, a nie towarów." Strona zarzuciła także, iż w wadliwy sposób organy odniosły się do innych wskazówek WSA i NSA w kwestii przedłożonych przez skarżącego dokumentów takich jak: homologacja N1, dowód rejestracyjny, badanie techniczne, z których wynika wprost, iż sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Pełnomocnik zarzucił, iż organ stwierdził jedynie, że decydujące znaczenie mają cechy samochodu, a nie treść dokumentów jakie zostały w stosunku do niego wydane. W jego ocenie, organ nie wyjaśnił zatem w żadnym wymiarze przyczyny, dla której przyjął odmienny od wynikającego z w/w dokumentów wniosek, przez co skarżący tak naprawdę nie wie skąd wynika rozbieżność pomiędzy treścią tych dokumentów, a treścią rozstrzygnięcia organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył: Skarga okazała się zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód jest - jak dowodzą organy podatkowe obu instancji - pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43) – dalej powoływana także jako "u.p.a." lub "ustawa", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Można zatem stwierdzić, że – poprzez odwołanie się do kodu CN – cytowany przepis zawiera definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, którym – w pewnym uproszczeniu - są pojazdy mechaniczne należące do kodu CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (podkreślenie Sądu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami). Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast • pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). • pozycja CN 8704 - obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, a w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). Z literalnego brzmienia powyższych zapisów wynika więc, że do kodu CN 8703 winny być klasyfikowane samochody "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", zaś do kodu CN 8704 pojazdy "głównie do transportu towarów." Prowadzi to do wniosku, że do przywołanych tu obu pozycji klasyfikowane są pojazdy o przeznaczeniu mieszanym: osobowo – towarowym, a wybór jednej z nich w konkretnym przypadku winien być wynikiem ustalenia, jakie jest zasadnicze, główne, dominujące przeznaczenie pojazdu i to ono decyduje o klasyfikacji, a możliwość dodatkowego wykorzystania samochodu w inny sposób klasyfikacji tej nie zmienia dopóty, dopóki ta dodatkowa funkcjonalność nie stanie się dominującą. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgishe Staat z 6 grudnia 2007r. stwierdzając, że "główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. (...). Główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeśli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd (...) pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze przeznaczenie." Również w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017r. sygn. akt I GSK 1294/16 stwierdził, że "należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący." W ocenie Sądu orzekającego konkluzja organu, że cechy spornego pojazdu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie jest prawidłowa i nie znajduje potwierdzenia w zgormadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie może o tym świadczyć fakt, że tylko tylna część pojazdu służy do transportu towarów (stwierdzenie na str. 251 akt), bo to samo można powiedzieć nawet o pojazdach o wielotonowej ładowności, będących bezspornie samochodami przeznaczonymi do transportu towarów. Podobnie zawarte tam stwierdzenie, że "część przednia pasażerska jako dominująca wyposażona jest...", gdyż nie przytacza obiektywnego faktu, lecz ocenę organu, która została powołana dla potwierdzenia jego stanowiska. Tym samym zasadnym okazał się zarzut skargi, wyrażony w jej pkt 2d, a odnoszący się do naruszenia art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w taki sposób, że stała się ona dowolną. TSUE w powołanym już wyroku z 6 grudnia 2007r. o sygn. C-486/06 uznał, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu." Tak więc, aby dokonać oceny, czy dany pojazd jest towarem akcyzowym należy ustalić jego zasadnicze przeznaczenie, a to określa się na podstawie jego cech i ogólnego wyglądu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy odwołać się do zgromadzonych dowodów, w tym dokumentacji fotograficznej (karta 51 i nast. akt administracyjnych). Wynika z nich, że istotnie jest to pojazd umożlwiający przejazd 7 osób, tym niemniej okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Zauważyć bowiem należy, że część pojazdu przeznaczona do transportu towarów (mierzona górą, tj. z pominięciem przestrzeni zajętej przez silnik) jest co najmniej równa części pasażerskiej (karta 61). Z tłumaczenia dokumentu niemieckiego (karta 136) wynika, że długość całkowita pojazdu wynosi 6198 mm, a części ładunkowej – 2640 mm, co oznacza, że suma długości części pasażerskiej i silnika jest tylko 918 mm większa. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się stała przegroda oddzielająca część pasażerską i towarową. W zaskarżonej decyzji organ kilkakrotnie podkreślał, że nie ma jej za pierwszym rzędem siedzeń, ale zauważyć trzeba, że takie jej usytuowanie byłoby pozbawione logiki – przegroda ma oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Powoduje to, że spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Umiejscowienie czterech siedzeń w drugim rzędzie powoduje, że są one ciasne i mało komfortowe. Organ wskazał, że "podsufitka (jest) jednolita na całej długości", co wydaje się pozostawać w sprzeczności z dokumentacją fotograficzną. Kartę 070 i 077 stanowią zdjęcia wnętrza części pasażerskiej, gdzie podsufitka jest jasna, podczas gdy na karcie 065 jest fotografia części towarowej z podsufitką ciemną, a jedynie boki są jasne. Na ten element zwrócił uwagę pełnomocnik w skardze stwierdzając, że podsufitki w tylnej części w ogóle brakuje (str. ostatnia skargi, brak numeracji stron). Ze skargi wynika zresztą zupełnie inny sposób wykończenia tej części pojazdu, na co nie zwrócił uwagi żaden z organów – ściany boczne w części towarowej nie są wyłożone komfortowym wykończeniem, a jedynie drewnianą dyktą, mającą zabezpieczać boki pojazdu przed uszkodzeniem, podłoga wykonana jest ze sklejki, podczas gdy w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie znajdowały się gumowe dywaniki. Tak więc opisywane przez organ wykończenie (dywaniki, tapicerka, uchwyty dla pasażerów) dotyczy tylko części pasażerskiej, której istnienia skarżący nie neguje, nie można jednak pominąć faktu, że w drugiej, towarowej części jest ono zupełnie odmienne. Z fotografii na karcie 061 wynika, że oszklone są tylko drzwi uchylne, przeznaczone dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń i przesuwne, przewidziane dla pasażerów drugiego rzędu, podczas gdy boki pojazdu w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak rozwieralne na boki drzwi tylne. Analizując parametry techniczne pojazdu na podstawie dokumentu identyfikacyjnego pojazdu (karta 015) zauważyć należy, że został on określony jako furgon, podczas gdy opis pozycji 8704 (karta 248 odwrót) wprost przewiduje, że obejmuje on m. in. "zwykłe ciężarówki i furgony". W dokumencie tym znajduje się także informacja, że maksymalna i dopuszczalna masa całkowita wynosi 3500 kg, a masa własna 2418 kg. Oznacza to możliwość obciążenia pojazdu ładunkiem o wadze 1082 kg. Biorąc pod uwagę, że 7 osób podróżujących w pojeździe waży ok. 525 kg (7x75 kg) oznacza to, że do pojazdu można załadować towar o wadze 557 kg, a więc większej, niż waga przewożonych osób. Koresponduje to z naciskiem na osie pojazdu – dopuszczalny nacisk na oś przednią wynosi 18,13 kN, podczas gdy na oś tylną – 20,58 kN. Nie można także pominąć homologacji N1, a więc ciężarowej. Faktem jest, że – jak twierdzi organ – nie ma ona znaczenia przesadzającego dla klasyfikacji taryfowej, tym niemniej winna być brana pod uwagę jako jeden z elementów pozwalających ustalić typ pojazdu, a informacja, jaka z niej wynika o ciężarowym charakterze auta znajduje potwierdzenie w wyżej omówionych jego cechach. Odnosząc powyższe ustalenia do przytoczonej już treści not wyjaśniających do pozycji CN 8704 zauważyć przyjdzie, iż samochód będący przedmiotem sporu w sprawie jest pojazdem, którego masa brutto nie przekracza 5 ton, posiada oddzieloną przegrodą część tylną normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, nie ma w niej żadnych siedzeń, nawet składanych ławek, zatem nie posiada związanego z nimi wyposażenia (pasy bezpieczeństwa, popielniczki etc.) Z powyższego – zdaniem Sądu orzekającego – wynika, że sporny pojazd posiada przeznaczenie mieszane: towarowo - osobowe ze wskazaniem na dominację funkcji przewozu towarów (furgon, większa ładowność towarów, większy nacisk na oś tylną, homologacja ciężarowa). Z całą pewnością nie można zaś powiedzieć, że jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, a to już powoduje, że nie powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8703, a zatem jako towar akcyzowy. Wskazuje to, że zasadny jest także ten z zarzutów skargi, który odnosi się do naruszenia prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 u.p.a., co nastąpiło przez przyjęcie, że nabyty pojazd mieści się w hipotezie tego przepisu, a w konsekwencji – określenie zobowiązania podatkowego w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie narusza zarówno prawo materialne, jak i procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.