III SA/Gl 761/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w przedmiocie rozpoznania zażalenia firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] jako bezprzedmiotowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i 4 pkt 1, art. 159 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w trakcie kontroli podatkowej zainicjowanej wnioskiem Prokuratury Rejonowej w [...] w firmie "A" Sp. z o. o wykryto nieprawidłowości. Powyższe oraz obawa braku możliwości spłaty zadłużenia spowodowały konieczność wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku dłużnika – co nastąpiło postanowieniem Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. o nr [...] . Jednocześnie tego samego dnia tj. [...] r. Urząd Celny w [...] wydał decyzję nr [...], którą określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na poczet tychże zaległości podatkowych na majątku dłużnika tj. firmy "A" Sp. z o. o. z/s w R., ul. [...]. Również w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] działając jako wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], określające kwotę należności w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wskazano brak płynności finansowej zobowiązanego. Tego samego dnia nadano przez organ egzekucyjny tj. Dyrektora Izby Celnej w [...] klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. W dniu [...] r. , po rozpatrzeniu wniosku firmy "A" Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydal postanowienie nr [...] wstrzymał w całości wykonanie decyzji z dnia [...] r. nr [...], gdyż Spółka złożyła zabezpieczenie dochodzonej kwoty w formie gotówkowej. W odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego Urząd Celny w [...] pismem z dnia [...] r. poinformował, ze do dnia [...] r. nie zakończy postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy "A" Sp. z o. o. i nie wyda decyzji określających wysokość zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem dnia [...] r. nr [...] organ I instancji - Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowił o przedłużeniu do dnia [...] r. ważności zabezpieczenia z dnia [...] r. o nr [...] wystawionego początkowo na okres trzech miesięcy. Zażalenie na w/w postanowienie pierwszo instancyjne złożyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do dalszego rozpoznania. Zarzucono naruszenie przepisu art. 159 w zw. z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm, art. 20 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślono tożsamość Dyrektora Izby Celnej w [...] jako wierzyciela i organu wydającego przedłużenie zarządzenia zabezpieczenia. Wskazano także na przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego i wszczęcie postępowania podatkowego dopiero z upływem dwóch miesięcy od daty wydania decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowych i zarządzenia zabezpieczenia. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy umorzył postępowanie w przedmiocie rozpoznania zażalenia firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia[...] r. o nr [...] jako bezprzedmiotowe. Podkreślono, że w toku rozpoznawania zażalenia Spółki organ otrzymał informację o wydaniu przez organ podatkowy I instancji tj. Urząd Celny w [...] w dniu [...] r. decyzji o nr [...] oraz o nr [...] do nr [...] określających wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres [...] r. do [...] r. Zatem wobec brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu zaległości podatkowych za w/w okres wygasła z mocy prawa. Nadto w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. Urzędu Celnego w [...] nr [...], którą określono przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres [...] r. do [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia na poczet tychże zaległości podatkowych na majątku dłużnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skutkiem zaś powyższego rozstrzygnięcia ostatecznego było wygaśnięcie zabezpieczenia zaległości podatkowych z tytułu akcyzy obejmujące także pozostały okres od [...] do [...] r. wyeliminowano bowiem z obrotu prawnego decyzję będącą podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego firma "A" Sp. z o. o. z/s w R., ul. [...] wniosła o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Podkreślono naruszenie przepisu art. 105 § 1 Kpa w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe; naruszenie art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne uznanie, że wraz z uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarządzenie o zabezpieczeniu traci moc; naruszenie art. 2 i art. 21 Konstytucji RP poprzez interpretację przepisów prawa z uchybieniem norm konstytucyjnych i przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie, które faktycznie odbiera stronie prawo do sądów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż kontrola dopuszczalności odwołania/zażalenia jest pierwszą czynnością jaką podejmuje organ odwoławczy po otrzymaniu środka zaskarżenia, a merytoryczne rozpatrzenie określonej sprawy przez tenże organ może nastąpić dopiero wówczas jeśli po wstępnej kontroli odwołania/zażalenia okaże się, że jest ono dopuszczalne i zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Zważyć przy tym należy, że stwierdzenie niedopuszczalności określonego odwołania, wyłącza badanie zachowania terminu do jego wniesienia. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek winien skutkować wydaniem stosownego postanowienia w trybie art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm.). Odwołanie/zażalenie jest niedopuszczalne przede wszystkim wtedy, gdy brak w ogóle przedmiotu odwołania, a więc na przykład, gdy nie zapadła decyzja w I instancji, sprawa bowiem nie mogła być załatwiona w drodze decyzji; gdy wyczerpano już tok instancji; gdy wnosi je osoba nieuprawniona, nie mająca zdolności do czynności prawnych; nie będąca statutowym przedstawicielem organizacji społecznej będącej itd. Natomiast wszczęte i prowadzone postępowanie odwoławcze może skończyć się decyzją o umorzeniu postępowania w II instancji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Podstawą umorzenia postępowania odwoławczego będzie w szczególności ustalenie przez organ, że podmiot odwołujący nie posiada przymiotu strony postępowania bądź nastąpiło skuteczne cofnięcie odwołania/zażalenia przez wnoszącego je (art. 138 § 1 pkt 3 kpa). Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestionowane przez skarżącą Spółkę postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] o przedłużeniu ważności zabezpieczenia z dnia [...] r. o nr [...] wygasło wobec: - wydania w dniu [...] r. przez Urząd Celny w [...] decyzji określających wysokość zaległości podatkowych za okres od [...] –[...] r. (decyzje te doręczono [...] r.); - uchylenia w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w całości decyzji z dnia [...] r. Urzędu Celnego w [...] nr [...] określającej przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres [...] r. do [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustanawiającej zabezpieczenie na poczet tychże zaległości podatkowych na majątku dłużnika (która to decyzja stanowiła podstawę postanowienia o zabezpieczeniu). Jeżeli zatem organ podatkowy, do którego wniesiono zażalenie ustalił obie powyżej opisane okoliczności to zgodnie z art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 Kpa zobligowany był do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W dacie orzekania bowiem przez organ odwoławczy tj. w dniu [...] r. nie funkcjonowało już w obrocie prawnym rozstrzygnięcie będące przedmiotem zażalenia. Uchylenie bowiem w całości w/w decyzji z dnia [...] r. określającej przybliżoną kwotę zaległości podatkowej nastąpiło w dniu [...] r., natomiast żalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie wniesiono w dniu [...] r., czyli w czasie gdy wywoływało ono jeszcze skutki prawne w nim określone. Na marginesie należy już tylko zauważyć, że w/w postanowienie przedłużało kwestionowane przez skarżącego zabezpieczenie na okres kolejnych trzech miesięcy – czyli do [...] r. Reasumując przedstawione wyżej uwarunkowania należy skonstatować, iż skoro w/w postanowienie nie posiadało już mocy prawnej w dniu wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia ostatecznego to umorzenie postępowania odwoławczego było całkowicie zasadne. Błędnym było jednak umorzenie postępowania w przedmiocie rozpoznania zażalenia firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 105 § 1 Kpa. Zgodnie bowiem ze strukturą norm prawnych zawartych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego art. 105 dotyczy wyłącznie decyzji wydawanych w postępowaniu pierwszo instancyjnym. Natomiast katalog rozstrzygnięć dopuszczalnych w trybie odwoławczym zawierają wyłącznie przepisy art. 134, art. 135 i art. 138. Wydanie zatem rozstrzygnięcia odwoławczego na innej podstawie prawnej niż powyższe normy stanowiło naruszenie przepisów procesowych. Mając jednakże na względzie, że cytowany wyżej art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, w świetle którego uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części możliwe jest jedynie wówczas gdy sąd stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast wspomniane naruszenie pozostało bez wpływu na wynik sprawy; nie miało również charakteru wadliwości kwalifikującej do stwierdzenia nieważności wydanego rozstrzygnięcia. Reasumując przedstawione rozważania faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Skoro bowiem słusznym było umorzenie postępowania wszczętego wskutek wniesionego przez skarżąca Spółkę zażalenia to podanie jako podstawy prawnej wadliwej normy prawa procesowego nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji zaś powyższego stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.