III SA/Gl 762/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" Spółka z o.o. (dalej skarżąca, spółka) z siedzibą w R. karę pieniężną w kwocie 300. 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej op) oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 90 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej ugh) Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie sprawy: W dniu [...] r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy w K. przy ul. [...], gdzie ujawniono włączone i gotowe do gry 3 urządzenia [...] oznaczone numerami [...], [...], [...]. Urządzenia te zostały poddane oględzinom i przeprowadzono na nich w drodze eksperymentu gry kontrolne; w trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automaty zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalała na ich identyfikację przez grającego. Wynik gry uzależniony był od przypadku, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Na urządzeniach uzyskano wygraną rzeczową w postaci punktów, które pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozegrania nowej gry bez konieczności za nią zapłaty. Na automacie [...] i [...] uzyskano wygraną pieniężną, wypłaconą bezpośrednio z automatu. Ustalono, że Spółka jest właścicielem tych urządzeń. Zgodnie z umową najmu z [...] r. korzysta z lokalu na własne potrzeby; w lokalu nie prowadzono innej działalności niż udostępnianie graczom automatów. W następstwie ustaleń kontroli organ wszczął postępowanie wobec spółki- właściciela automatu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, które zakończył wydaniem decyzji z [...] r., mocą której organ nałożył na przedsiębiorcę karę pieniężną w kwocie 300.000 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art.207 op oraz art. 1 ust. 1, art.2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 i art. 91 ugh. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa, tj. art. art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op przez nie wykazanie przesłanek na jakich oparł rozstrzygnięcie; naruszenie zasady zaufania; oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym;, nie dopuszczenie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie się na eksperymencie; art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 90 ust. 1 ugh poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej pomimo braku przesłanek do jej wymierzenia. Zaskarżoną decyzją rgan odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, które uznał za niezasadne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier hazardowych bez koncesji. Podkreślił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy o grach hazardowych w brzmieniu z daty kontroli, tj. [...] r. ustawa ta w art. 1 ust. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności, w tym zakresie a w ust. 2 definiuje gry hazardowe, którymi są również gry na automatach zdefiniowane w art. 2 ust. 3-5 ugh. definicja ta obejmuje gry na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Urządzanie gier losowych wymaga koncesji (art. 3 ugh), której skarżący nie posiada. A same urządzenia służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy. Urządzane na nich gry nie są wyłącznie logiczne, gdyż zawierają element losowości, co potwierdziły rozegrane na nich gry w ramach eksperymentu. Dodatkowo gry umożliwiły uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych w postaci kontynuacji gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh organ na urządzającego takie gry nakłada kare pieniężną w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Organ nie miał wątpliwości, w świetle poczynionych ustaleń, że spółka byłą urządzającym gry na spornych automatach. W tym celu podnajęła lokal i zatrudniła pracowników. Nie zmieniły tego stanowiska przedstawione przez spółkę opinie techniczne z [...] r. oraz [...] r. Ich analiza wykazała, że nie dotyczą one urządzeń objętych postepowaniem, co organ opisał na str. 5 decyzji. Organ podkreślił, że eksperyment procesowy znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach. Stanowi o tym art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji krajowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1947), który określa uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych przysługujące im w ramach kontroli celnoskarbowych. Uprawnienia te daje im również art. 211 kodeksu postepowania karnego. Spółka nie podważyła ustaleń dowodowych organu, gdyż przedstawione opinie podlegały ocenie na równie z innymi dowodami. Nie posiadały przymiotu opinii biegłego i nie odnosiły się do urządzeń o nazwie [...] umożliwiających organizowanie gier przez sieć Internet. Były one wydane dla innego podmiotu, w roku 2017. Tylko eksperyment oddawał stan działania urządzenia w dacie kontroli. Organ nie zgodziła się z pozostałymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem materiał zgromadzony w sprawie uzasadniał nałożenia kary pieniężnej, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Kwestionując powyższą decyzję ostateczna Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powielając w całości zarzuty odwołania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączyła opinię Z. S., wydaną [...] r. dla potrzeb postępowania karnego Sądu Rejonowego w B., [...]. Badaniem objęto automaty [...], które oferuje wyłącznie zestaw gier logiczno-pamięciowych, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry. Zdaniem skarżącego gry urządzane na zabezpieczonych w sprawie automatach posiadają takie same cechy, gdyż nie posiadają generatora liczb losowych. Wskazał również na wyrok WSA w Szczecinie, który dotyczył tożsamych urządzeń do gier [...], a które Sąd uznał za gry logiczno-pamięciowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem ominięcia istotnych w sprawie dowodów w postaci opinii biegłych, bowiem przedstawione przez spółkę opinię takiego waloru nie posiadają. Nie dotyczyły też spornych urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach 3 automatach [...], ujawnionych w lokalu wynajmowanym przez skarżącą i wykorzystywanych do prowadzenia z ich wykorzystaniem działalności gospodarczej. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 lit.a oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. [...] r. kontrola miała zatem miejsce po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 ugh, która została poddana procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Również wprowadzoną nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. podwyższono kary pieniężnej za użytkowanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty 100 000 zł od jednego automatu. Kara w tej wysokości nakładana jest na urządzających gry po tej dacie. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 ugh karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1); urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2); posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3); posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4); dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g (pkt 5); uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia (pkt 6); przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5 (pkt 7); urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa (pkt 8). Według przepisu art. 89 ust. 4 ugh, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5 - krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Sądu organy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie nałożyły na Skarżącą jako urządzającego gry hazardowe bez koncesji karę pieniężną w orzeczonej wysokości na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a ugh (w brzmieniu z daty kontroli). Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ugh). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ugh) i grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 4 ugh). Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy. Wskazać też należy, że regulacje te i interpretacja powyższych przepisów nie jest sporne. Przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych a konkretnie charakter urządzanych na automatach gier. Organy celne oparły się na wynikach przeprowadzonych w trakcie kontroli eksperymentów w postaci gier kontrolnych, które w ich ocenie potwierdziły losowy charakter urządzanych na tych automatach gier. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza, jednakże nie przedstawia żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń odnoszących się do zabezpieczonych w trakcie kontroli urządzeń. Wszystkie przedstawione opinie, które należy traktować jak każdy inny dowód w sprawie nie dotyczą spornych automatów i nie zostały wydane na potrzeby niniejszego postępowania. Organ podkreślił, z czym Sąd się w pełni zgadza, że Ekspertyza techniczna A. W. z [...] r. została wydana dla innej spółki "B" Sp. z o.o. i dotyczy platformy sprzętowej z pakietem gier [...]) ([...]). Została wydana w celu określenia ich charakteru. Ma ona charakter poufny i została wydana wyłącznie dla potrzeb zamawiającego. Nie może być wykorzystywana publicznie bez zgody autora (k. 64 Ekspertyzy). Okoliczność tą spółka pominęła. Również przedłożona Opinia techniczna z [...] r. Instytutu "C", sporządzona na wniosek tej samej spółki, dotyczy urządzenia do gier [...] Gra Logiczna 2.0, nr fabryczny [...], rok produkcji [...], które nie jest objęte niniejszym postepowaniem. W aktach ujawniono również Deklarację zgodności dla urządzenia elektronicznego, terminal internetowy o nazwie [...] Gra Logiczna nr [...], które posiada zainstalowany pakiet gier autorstwa firmy "D" z P.. Z jego zapisów wynika, że urządzenie była badane przez Instytut "C", posiada Opinię techniczną nr [...] z [...] r. Deklaracja ta nosi datę [...] r. Podobnie jak Deklaracja dla drugiego urządzenia. Obie są podpisane przez Prezesa Zarządu skarżącej. Porównując zapisy deklaracji z Opinią do której się odwołuje wskazać należy, że nie dotyczy ona tego urządzenia, co wskazano wyżej. Zasadnie organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na urządzeniu z wykorzystaniem sieci Internet przeprowadzając eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w Protokole oględzin zewnętrznych automatów oraz Protokole z przeprowadzonych eksperymentów w postaci gry kontrolnej z tej samej daty. Według poczynionych ustaleń nie ma wątpliwości, że gry organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej w postaci wygranych pieniężnych i rzeczowych - kontynuacji gry bez wnoszenia dodatkowej opłaty. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automacie jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana pieniężna jest charakterystyczna dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącej – gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Urządzenia nie były certyfikowane a regulamin nie został zatwierdzony przez Ministra Finansów. Nie jest sporne, że skarżąca jest właścicielem automatów i prowadzi działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. Nie posiada koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadała dla automatów poświadczenia rejestracji potwierdzającego ich legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f ugh, który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadała. Urządzenia nie były certyfikowane. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ugh). W myśl art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ skorzystał, gdyż postępowanie zostało wszczęte na podstawie kserokopii akt z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organy skarbowe, co wynika z postanowienia z [...] r. Organ odmówił przyjęcia za podstawę oceny charakteru gier przedstawione przez skarżącą opinie, które dotyczyły innych urządzeń. Wskazuje, że każde urządzenie posiada liczbę kontrolną, która w wyniku ingerencji w oprogramowanie ulega zmianie. Tyle, że skarżący liczby tej nie wskazał. Nie wykazał też, że urządzenie zostało wyprodukowane przez wskazaną w Opinii firmę. Z opinii tej nie wynika na jakim poziomie wygranych gry na urządzeniu (terminalu internetowym) zostały zaprogramowane, co wskazano w Opinii technicznej, str. 3. Organ wyjaśnił też dlaczego nie uwzględnił przedstawionych przez spółkę opinii i oparł się na wynikach gier kontrolnych, do czego uprawnia go art.64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji skarbowej. Eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o których mowa w art. 181 op i które zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie podważyła tego dowodu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz podały powody odmówienia wiarygodności innym dowodom. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wskazano wyżej skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów przeciwnych ani też nie podważyła ustaleń organów celnych, że urządzenia (terminale internetowe) umożliwiają rozgrywanie gier losowych, osiąganie wygranej w postaci wygranej pieniężnej lub kontynuacji gry; sama działalność prowadzona jest w celach komercyjnych. Skarżąca nie wnioskowała też o przeprowadzenie innych dowodów a jedynie wskazywała, że organ winien uwzględnić dowody (opinie i ekspertyzę) przez nią przedstawione, chociaż dotyczyły innych urządzeń i zostały sporządzone na potrzeby innych postepowań. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.