III SA/Gl 765/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zawieszenia postępowania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia "A" SA w K. , na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , w zakresie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych dotyczących decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] do [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres: lipiec - grudzień 2008r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Jako podstawę prawną wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wskazano, że w dniu [...] r. do [...]Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2008r. do grudnia 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie: [...] zł. W ocenie pełnomocnika Spółki nadpłata w tej wysokości powstała z tytułu nienależnego opodatkowania podatkiem VAT przekazanych deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom "A" S.A. W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje o nr [...] - od [...] do [...] , na podstawie których określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. – tj. lipiec – [...] zł; sierpień – [...] zł; wrzesień – [...] zł; październik – [...] zł; listopad – [...] zł i grudzień – [...] zł. Od decyzji tych strona wniosła odwołania, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył wydając w dniu [...] r. decyzje Nr [...] od [...] do [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Spółka dokonała wpłat z powyższego tytułu, jednak Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc: lipiec 2008r. w kwocie: [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...]zł (decyzja nr [...]); sierpień 2008r. w kwocie: [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...] zł (decyzja nr [...] ); wrzesień 2008r. w kwocie: [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...] zł (decyzja nr [...] ); październik 2008r. w kwocie: [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...] zł (decyzja nr [...] ); listopad 2008r. w kwocie: [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...] zł (decyzja nr [...] ); grudzień 2008r. w kwocie: [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie: [...] zł (decyzja nr [...] ). Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały jeszcze rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. złożył wniosek o zawieszenie postępowań odwoławczych, wszczętych odwołaniami Spółki od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008r. - grudzień 2008r., ponieważ Spółka wniosła skargi na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. co – zdaniem strony - stanowi przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Dopiero bowiem prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd sporu o wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiące będzie miało niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe kwestii nadpłaty w podatku VAT za te same okresy rozliczeniowe. Za zawieszeniem postępowania przemawiają - w ocenie Spółki - również względy ekonomiki procesowej tj. brak konieczności prowadzenia równolegle dwóch postępowań sądowoadministracyjnych w tym samym podatku za te same okresy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , rozpatrując w/w wniosek postanowieniem z dnia [...] . o nr [...] odmówił zawieszenia wnioskowanych postępowań odwoławczych wskazując, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Okoliczność w postaci zaskarżenia decyzji odwoławczych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być uznana za sytuację wykazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej nadpłaty, bo postępowanie sądowoadministracyjne nie ma na celu określenia praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i stwierdzenia spełnienia zarówno materialnych jak i procesowych wymagań tego procesu konkretyzacji. Nie jest bowiem tak, że bez wyroku sądu administracyjnego organ podatkowy nie jest w stanie rozpatrzyć sprawy i wydać decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT . Kwestionując zasadność takiego rozstrzygnięcia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zawieszenie wnioskowanych postępowań odwoławczych podnosząc zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia mimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez sąd administracyjny I instancji. Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. Przedstawiając przesłanki z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że w pkt 2 zawarto nakaz zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie danej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zaakcentował zależność między zagadnieniem wstępnym, które musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, a wydaniem decyzji i wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie istnieje przeszkoda do w prowadzenia postępowania odwoławczego zmierzającego do wydania decyzji w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres: od lipca 2008r. do grudnia 2008r. Taką okolicznością powodującą niemożność dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego z całą pewnością nie jest rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a szczególnie pojęcia "zagadnienia wstępnego". Zaakcentowała charakter procedury zasadniczej, pierwotnej postępowań wymiarowych w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na potwierdzenie słuszności stanowiska przywołała orzecznictwo oraz poglądy doktryny wskazując, że przedmiot postępowania w sprawie nadpłaty zawiera się w szerszym zbiorze obejmującym określenia wysokości zobowiązania, który przesądza o prawidłowości całokształtu rozliczeń w danym podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty, a pełnomocnik organu dodatkowo wskazał na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd podczas gdy w postępowaniu wymiarowym i o stwierdzenie nadpłaty orzeka ten sam organ, a sąd administracyjny tylko bada legalność tych decyzji a nie rozstrzyga kwestii wstępnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego sporu i wydanego w jego ramach rozstrzygnięcia była kwestia zawieszenia na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowań odwoławczych dotyczących decyzji pierwszoinstancyjnych odma-wiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skarg na ostateczne decyzje wymiarowe w w/w podatku. Przechodząc więc do meritum sprawy zauważyć należy, że przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Doktryna wyróżnia cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Nadto należy wskazać, że użyte w spornym przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98, LexPolonica nr 348107, ONSA 2000, nr 4, poz. 164). Natomiast o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Przenosząc powyższe rozważania prawne na niwę rozpatrywanego sporu należy zauważyć, że już przed złożeniem wniosku z dnia [...] r. o zawieszenie postępowań odwoławczych w przedmiocie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty funkcjonowały w obrocie prawnym ostateczne decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Rozstrzygnięcia te w sposób wiążący określiły wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za konkretne miesiące. Zatem wobec uprzedniego skonkretyzowania obowiązku podatkowego strony możliwym było rozpatrywanie przez organ podatkowy zasadności wniosku o nadpłatę w tym podatku. Kwestia zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w zakresie wymiaru podatku nie ma żadnego znaczenia dla dopuszczalności procedowania w przedmiocie wnioskowanej nadpłaty skoro – jak zaznaczono na wstępie uzasadnienia – sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, czyli zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Jest sądem kasacyjnym i nie orzeka merytorycznie w zakresie kształtowania praw i obowiązków stron, czy ustalania danego stanu prawnego. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Spółki – nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania, a stan faktyczny sprawy nie wypełniał przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie zaistniało bowiem zagadnienie wstępne w toku postępowania o wnioskowaną nadpłatę, którego rozstrzygnięcie należałoby do innego organu lub sądu i wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.