III SA/Gl 767/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 pkt 1, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania R. F. (dalej: skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., [...] , określającą temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 54 762,00 zł. Organy rozstrzygały w następującym stanie faktycznym. R. F. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" z/s w C. dokonywał zakupu oleju opałowego lekkiego w S.A. "B" z/s w W. , który następnie był sprzedawany na podstawie faktur VAT oraz paragonów osobom fizycznym, osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Od nabywców oleju opałowego otrzymywał oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, które dołączane były do dokumentów sprzedaży. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z przekazaniem przez R. F. w dniu [...] r. zestawienia oświadczeń za poszczególne miesiące od 2007 r. do 2009 r. W wyniku weryfikacji zestawienia za miesiąc marzec 2009r., dotyczącego oświadczeń otrzymanych od 27 podmiotów na ogólną ilość sprzedanego oleju 30.056 litrów stwierdzono, że podatnik naruszył warunki określone w art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń świadczących, że odsprzedawane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Jak wykazano zestawienie to posiadało braki formalne, gdyż nie zawarto w nim: 1) przeznaczenia wyrobów, których dotyczą oświadczenia, 2) miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniu, 3) daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz 4) podpisu osoby sporządzającej to zestawienie. Ponadto podatnik nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju, zawierającego informacje o jego przeznaczeniu. Prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] . decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w wysokości: 54 762,00 zł. W ocenie organu przesłanką do wydania powyższej decyzji był fakt niewywiązywania się strony z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tj.: - kontrolowany podmiot nie złożył w obowiązującym terminie zestawienia oświadczeń za badany okres, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym oraz - niektóre z uzyskanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ww. ustawy. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym skutkuje utratą uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, R. F. . wniósł odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011r. Nr 108, poz. 626), - art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz.Urz.UE L z 2003r. nr 283) poprzez nieuzasadnione nałożenie na podatnika stawki sankcyjnej określonej w ww. przepisie, tj. błędne przyjęcie przez organy celne, że wadliwe formalnie oświadczenia nabywców dają podstawę do naliczenia od sprzedanego oleju opałowego podatku akcyzowego jak od oleju napędowego, podczas gdy istotny jest przede wszystkim fakt rzeczywistej sprzedaży tego oleju na cele opałowe, co zdaniem skarżącego zostało udokumentowane, a przez to naruszenie zasady proporcjonalności. II. mającego istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania naruszenie przepisów o charakterze procesowym w postaci: - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, tj. nieprzesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz przedstawicieli firm, którzy nabywali od skarżącego olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, a także osób, które przyjmowały te oświadczenia na okoliczność ich współpracy gospodarczej ze skarżącym, przyjmowania przez nich ww. oświadczeń oraz nie uzyskanie informacji od kontrahentów dot. rodzaju urządzeń i parametrów oraz niezasadne przyjęcie przez organ I instancji, że niepełne formalnie oświadczenia nabywców (niekompletne dane nabywców zawierające braki nieistotne pod względem możliwości identyfikacji nabywcy) stanowią podstawę do naliczenia tzw. "stawki sankcyjnej" podatku akcyzowego w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń odbiorców paliwa i zeznań świadków nabywców paliwa na okoliczność wykorzystywania go w celach grzewczych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony m.in. stwierdził, iż podatnik dopełnił obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i złożył do Urzędu Celnego zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych dotyczących transakcji sprzedaży z kontrahentami za miesiąc marzec 2009 r. W ocenie strony przesłanką do zastosowania niepreferencyjnej stawki byłby całkowity brak złożenia zestawienia oświadczeń, bowiem tylko w tych okolicznościach organ nie byłby w stanie ustalić czy olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem i kto go zużył. Natomiast złożenie zestawienia z pewnymi drobnymi uchybieniami nie powinno skutkować zastosowaniem tak drastycznej stawki. Obciążenie podatnika "karną" stawką za zestawienie, które w istocie jest jedynie dokumentem "technicznym" nie wydaje się być adekwatne do celów, którym takie zestawienia mają służyć. Zdaniem strony wady oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego, takie jak: brak numeru dowodu tożsamości nabywcy, czy też nieczytelnego podpisu, w przypadku, gdy nie ma wątpliwości co do tożsamości nabywcy i możliwości jego identyfikacji, jako że nie powodują sytuacji, w której nie można ustalić tożsamości (zidentyfikować) nabywcy, nie powinny stanowić samoistnej przyczyny zastosowania sankcji podatkowej. Dodatkowo odwołujący załączył poprawione i uzupełnione oświadczenia. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków, tj. przesłuchania wskazanych osób na okoliczność rzeczywistej sprzedaży paliwa (oleju) do odbiorców, a przede wszystkim wykorzystywania go przez nich w celach grzewczych. Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem dokonanych transakcji i przeznaczenia przez nabywców oleju na cele opałowe. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami strony przedstawionymi w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. , zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przytoczył warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnych stawek akcyzy określone w art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-16 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010r. sygn. I SA/Gd 469/10). Analizując materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w miesiącu marcu 2009 r., firma "A" . . sprzedała 30.056 litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232,00 zł./ 1000 litrów - art. 89 ust.1 pkt 10, lit.a ) i uzyskała od nabywców oświadczenia wynikające z art. 89 ust. 5 ww. ustawy w których kupujący zobowiązali się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opałowych. Organ pierwszej instancji zauważył, iż niektóre z uzyskanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu (wyszczególnione w zawartej w uzasadnieniu decyzji tabeli) nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 i 15 ww. ustawy o podatku akcyzowym, a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. w wymaganej formie i w wymaganym terminie, tj. do dnia 27 kwietnia 2009 r. (25 i 26 kwietnia 2009 r. to dni wolne) miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie zostało dostarczone osobiście w dniu 5 listopada 2009 r. i posiadało braki formalne, bowiem nie zawarto w nim przeznaczenia wyrobów, miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze określone w oświadczeniu, daty i miejsca sporządzenia zestawienia jak również nie było podpisane przez osobę sporządzającą to zestawienie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , zasadnym było potraktowanie przez organ pierwszej instancji faktu nieprzekazania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu towaru do właściwego urzędu celnego we właściwym terminie jak i w wymaganej formie jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. w niniejszym przypadku w wysokości: 1.822.00 zł. za 1.000 litrów oleju. Organ uznał, iż podmiot "A" . . stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. oleju opałowego bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W ocenie organu odwoławczego, miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawierało wszystkich danych, które zgodnie z treścią art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. obowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, powinno zawierać co powoduje, że zgodnie z art. 86 ust. 16 u.p.a. należało zastosować stawkę z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy w wysokości 1822.00 zł/ 1000 l, a nie stawkę preferencyjną tj. 232,00 zł/1000 litrów. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 89 ust. 6, ust. 8 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazał jakie elementy powinny zawierać zarówno oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak też miesięczne zestawienie sporządzane i przekazywane do właściwego urzędu celnego przez sprzedawcę oleju. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w jego ocenie było prowadzone prawidłowo przez organ I instancji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. R. F. . nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżył wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61§ 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 $ 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia i zbadania sprawy, tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywali od skarżącego olej opałowy, na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, co przełożyło się na materialnoprawne rozstrzygnięcie, - art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co przejawiało się tym, że skarżony organ nie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji i ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; postępowanie skarżonego organu naruszyło istotę administracyjnego toku instancji, która polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegający na nienależytym uzasadnieniu decyzji, gdyż skarżący organ w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia nie wyjaśnił na jakich dowodach się oparł, dlaczego zastosował określone przepisy prawa, względnie też dlaczego przyjął daną wykładnię. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 89 ust. 14 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, - pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, - art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i nałożeniu na podatnika stawki sankcyjnej wskutek błędnego przyjęcia przez organ celny, iż przedłożone przez skarżącego niepełne oświadczenia nabywców oleju uzasadnia nałożenie na podatnika stawki sankcyjnej, w sytuacji gdy celem krajowej regulacji ustawowej w przedmiocie podatku akcyzowego implementującej dyrektywy europejskie było przede wszystkim rzeczywiste ustalenie czy do sprzedaży oleju na cele opałowe doszło i jaki był rzeczywisty fakt wykorzystania tego oleju, - art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym polegające na jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji przyjęciu, że niedotrzymanie ustawowego terminu do złożenia organowi miesięcznego zestawienia stanowi naruszenie warunku dla końcowego zużycia o jakim mowa w art. 21 ust. 4 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., w sytuacji kiedy wykładnia powyższego przepisu winna zostać dokonana nie w sposób literalny a celowościowy - przy uwzględnieniu celu wprowadzenia do ustawy całego bloku regulacji dotyczących obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych w związku ze stosowaniem niższych stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele energetyczne. 3. Naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to: - art. 2 Konstytucji polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z niej podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego a przejawiające się mechanicznym uregulowaniem sytuacji zobowiązanego i zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku, niezależnie od okoliczności niespełnienia warunków o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., - art. 20 Konstytucji polegające na ograniczeniu zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej poprzez przerzucenie na przedsiębiorcę (sprzedawcę) paliwa, ciężaru kontroli prawidłowości wykorzystania wyrobów akcyzowych, tj. paliwa opałowego nabytego z obniżoną stawką w sytuacji, gdy kontrola ta powinna być przeprowadzona bezpośrednio przez same organy skarbowe i co najistotniejsze - wobec faktu braku jakichkolwiek instrumentów prawnych czy środków przymusu przysługujących przedsiębiorcy a umożliwiających mu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego przez ich nabywców - bez wątpienia godzi w wyżej wskazaną zasadę, - art. 31 ust. 3 Konstytucji polegające na naruszeniu zasady proporcjonalności nakazującej organom administracji publicznej zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej a stosowanymi środkami postępowania zostały zachowane zgodność i wyważone proporcje i nałożenie na skarżącego obowiązków o charakterze sankcyjnym w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw i przesłanek do tego aby służyły one do osiągnięcia celu wynikającego z ustawy. Ponadto na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartego w postępowaniu tego Sądu z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11 w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie zapadłe przed Trybunałem Konstytucyjnym może mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie. - (tfp Z kolei, na zasadzie art. 3 ustawy z 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym wniesiono o zwrócenie się przez Sąd z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie ustalenia czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2, art. 20 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 02,04.1997r. (Dz.U, Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumentację odwołania. Skarżący podkreślił, że niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE W jego ocenie nałożenie na podatnika sankcji jest niewspółmierne do poczynionych naruszeń oraz nadmiernie dolegliwe w stosunku do skali dokonanych naruszeń, nie można bowiem z powodu drobnych, uchybień interpretować przepisów w ten sposób, iż prowadzą one do nakładania na podatnika nadmiernych sankcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację i wniósł o jej oddalenie. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a było dwukrotnie zawieszone, a to postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prawnego przez WSA w Białymstoku w sprawie sygn.. I SA/BK 99/11 i podjęte postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r., a następnie zawieszone postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. z uwagi na skierowanie przez WSA we Wrocławiu w sprawie sygn.. I SA/Wr 562/14 pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. i podjęte postanowieniem z 27 czerwca 2016 r. wobec wydania przez TSUE, w dniu 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-418/14, podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. W kontrolowanej sprawie, zdaniem organów podatkowych, zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za marzec 2009 r. nie spełniało warunków określonych w art. 86 ust. 15 pkt 1, co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy nie kwestionował zawartych przez skarżącego transakcji sprzedaży oleju do odbiorców w celach opałowych i z tego względu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem wyłącznie zasadności zastosowania przez organy podatkowe tzw. stawki sankcyjnej w sytuacji złożenia przez skarżącego po terminie oraz niekompletnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. Należy przypomnieć, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a., uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opalowych, - podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego. Z kolei, art. 89 ust. 8 tej ustawy stanowi, iż oświadczenia o których mowa w ust. 5 pkt 2, powinny zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Natomiast, jak wynika z brzmienia art. 89 ust. 16 ww. ustawy: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł./1000 kilogramów. W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż firma "A" . . , w miesiącu marcu 2009 r., sprzedała 30.056 litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego i uzyskała od nabywców oświadczenia wynikające z art. 89 ust. 5 ww. ustawy w których kupujący zobowiązali się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opałowych. Wprawdzie niektóre z uzyskanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu (wyszczególnione w zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji tabeli) nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, ale ostatecznie organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że nie kwestionuje zawartych przez stronę transakcji i dlatego odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistej sprzedaży oleju do obiorców w celach opałowych. Organ podkreślił, że podatnik nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. w wymaganej formie i w wymaganym terminie, tj, do dnia 27 kwietnia 2009 r. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie zostało dostarczone osobiście, w dniu 5 listopada,2009 r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ww. u.p.a. Ponadto, zestawienie to posiadało braki formalne, wynikające z regulacji określonych w art. 89 ust. 15 ww. ustawy, gdyż nie zawarto w nim przeznaczenia wyrobów, miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze określone w oświadczeniu, daty i miejsca jego sporządzenia, a przede wszystkim nie było podpisane przez osobę sporządzającą to zestawienie. Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., której należy dokonać zgodnie z regulacjami unijnymi, a to wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W tym miejscu podkreślić należy, że Państwa Członkowskie powinny zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, publikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980 r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu celów do opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., stwierdzono złożenie zestawienia za marzec 2009 r. po terminie oraz braki danych w tym zestawieniu, a jednocześnie nie zakwestionowano samych transakcji i rzeczywistej sprzedaży oleju do celów opałowych. Wypada w tym miejscu wskazać, że rozbieżność krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez Prezesa WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie sygn. I GSK 642/14 zauważył, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń sporządzane przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy w stosunku do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 25/15 Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzanych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności do ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, ze dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r.m.in. w sprawach I GSK 624/14, I GSK 644/14, I GSK 741/14) . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości powyższy pogląd NSA podziela i popiera. W stanie faktycznym tej sprawy, wobec niekwestionowania przez organ transakcji wynikających z oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju, złożonych przez nabywców nie wystąpił problem uniemożliwienia kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze oraz nie wykluczono uznania sprzedaży na cele opałowe. Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 u.p.a., nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystywania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (Uzasadnienie projektu. Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). A zatem skoro wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego jak również zestawień tych oświadczeń nie stanowią, celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem zaskarżona decyzja nie może się ostać. Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a., a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności (por. prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 287/14 oraz z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 291/14, CBOSA). W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i subsumpcja do niego wskazanych przepisów prawa materialnego okazała się nieprawidłowa. Organ ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo, nie kwestionując w zaskarżonej decyzji faktu zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem i odebraniem prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, a jednocześnie zastosował sankcyjną stawkę podatkową. Nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi, tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu oraz nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej, który stanowi, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.