III SA/Gl 77/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – dalej organ II instancji , odwoławczy - po rozpatrzeniu odwołania S.S. – dalej strona, skarżący prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak [...], nakładającej karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że w 11 stycznia 2018r. w C. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki Renault (nr rejestracyjny [...]) oraz cysterny marki Enerco (nr rejestracyjny [...]), kierowanym przez kierowcę zatrudnionego przez przewoźnika S.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (określanej dalej jako ustawa SENT). W trakcie kontroli kierujący zespołem pojazdów przedstawił następujące dokumenty: dowody rejestracyjne samochodu ciężarowego i cysterny, dokument przewozowy CMR, wypis z licencji nr [...], kwit wagowy, [...]. Dokonano sprawdzenia danych wprowadzonych przez przewoźnika do systemu SENT i stwierdzono, iż obejmowało ono olej słonecznikowy klasyfikowany do pozycji CN 1512 w ilości [...] kg. Przewoźnik S.S. realizował przewóz drogowy w oparciu o licencję nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Po sprawdzeniu w systemie SENT zarejestrowanego przewozu towaru stwierdzono rozbieżności w zapisie nr rejestracyjnego cysterny. W zgłoszeniu SENT nr [...] wpisano nr [...], natomiast w rzeczywistości towar przewożony był cysterną o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto stwierdzono rozbieżność w nazwie towaru. W zgłoszeniu SENT wpisano słonecznik, natomiast faktycznie przewożony był olej słonecznikowy. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia 11 stycznia 2018r. znak [...]. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT . Następnie pismem z 29 listopada 2018r. poinformowano stronę o treści art. 22 ust.3 oraz 24 ust.3 ustawy SENT, na co strona złożyła wniosek o odstąpienie od wykonania decyzji wskazując iż w zgłoszeniu SENT wystąpił błąd w postaci podania złego numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej (cysterny), wyjaśniając jednocześnie że powstały błąd był niezamierzony, wystąpił z nieuwagi gdzie nałożenie kary pieniężnej doprowadzi do bankructwa przedsiębiorstwa i spowoduje pozbawienie pracy zatrudnionych przez niego kierowców. Do wniosku dołączone zostało rozliczenie przychodów i wydatków za 2017r. oraz rozliczenie przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia do 31 października 2018r. Organ I instancji przeprowadził postępowanie z ZUS i Urzędem Skarbowym w P. na okoliczność ustalenia czy strona posiada lub posiadał w ciągu ostatnich pięciu lat zaległości w składkach ZUS, w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych czy w tym okresie wobec niego było prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji. Urząd Skarbowy w P. poinformował, że w okresie ostatnich pięciu lat wobec przedsiębiorcy prowadzono postępowania egzekucyjne z tytułu mandatów i zobowiązań podatkowych, natomiast obecnie organ podatkowy nie prowadzi żadnego postępowania egzekucyjnego w administracji. ZUS I Oddział w P. poinformowa,ł iż przedsiębiorca nie posiada zadłużenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie było i nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o któryeh mowa w art.6 ust.3 pkt 1 lit. c ustawy SENT. W odwołaniu strona zarzuciła organowi; I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jej treść, tj.: 1. art. 124 Ordynacji podatkowej i zasady procesowej w nim wyrażonej poprzez brak właściwego wyjaśnienia stronie niewystępowania przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego; 2. zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego; 3. art. 2a, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, (dalej ustawa SENT) przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a to przez; a) pominięcie, że uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa 1 nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować brakiem wszczęcia - jako zbędnego - postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej; b) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone łub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy, tj. po wykryciu w trakcie kontroli oczywistej omyłki w numerze rejestracyjnym naczepy, odwołujący dokonał korekty oczywistej omyłki, a przewóz był kontynuowany bez przeszkód; c) pominięcie ratio legis ustawy SENT, tj. faktu, że z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług; d) pominięcie, że skoro uprawnione organy kontroli już w trakcie kontroli uzyskały sprostowaną informację, jaka jest objęta zarzutem błędnego ujęcia w zgłoszeniu SENT, to zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, które składają się na treść pojęcia "ważny interes publiczny", nakazują przyjąć, że nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą nałożenie kary pieniężnej; 2. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej tj. zasady traktatowej proporcjonalności i związanym z nią orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą to zasadą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników - a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają. 3. art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez: a) dokonanie wykładni contra legem i pominięcie, że verba legis, dopiero brak uzupełnienia danych (tj. ich sprostowania), podanych przez przewoźnika w dokumencie SENT, skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż przewoźnik uzupełnił (sprostował) dane w SENT niezwłocznie, co jest bezsporne; b) pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "uzupełnić" (znaczy: "uczynić kompletnym; dodając to, czego brakuje; stać się dopełnieniem czegoś; zostać skompletowanym (•••) ") c) pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "sprostowanie" (znaczy: "zdanie, notatka, artykuł itp. prostujące jakiś błąd, niedokładność"); d) pominięcie efektu wynikającego dla stanu faktycznego i prawnego dla terminów "uzupełnić" i "sprostować" które w niniejszej sprawie są tożsame; e) pominięcie, że gdyby ustawodawca zakładał, że za samo niepodanie w zgłoszeniu SENT jednej danej w sposób prawidłowy, winna zostać nałożona kara pieniężna, nie przewidziałby w przepisie sytuacji ich uzupełnienia (tj. doprowadzenia do stanu zgodności jak np. poprzez dokonanie korekty oczywistej omyłki); słowa ustawy "w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni" jednoznacznie świadczą, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione (poprawione) tj. będą kompletne (prawidłowe) co w niniejszej sprawie znalazło zastosowanie poprzez sprostowanie danych w SENT przez stronę; f) działanie w złej wierze organu oraz tendencyjne prowadzenie postępowania pod nałożenie kary pieniężnej oraz chęć nałożenia kary pieniężnej za wszelką cenę i ponad ujawnione okoliczności, mimo ww. okoliczności. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...]r utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie . Przedstawiając warunki i zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów na terytorium kraju oraz obowiązki podmiotu wysyłającego podkreślono, że w zgłoszeniu SENT wprowadził on dane niezgodne ze stanem faktycznym, a konsekwencją niewypełnienia należytego obowiązku jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł, a postanowienia normy sankcjonującej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT są jednoznaczne, że na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną. Dyrektor, stwierdził iż nieprawidłowości polegające na podaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, winny być sankcjonowane karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, nałożoną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ten bowiem przepis ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej) przewidywał, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Dyrektor stwierdził, iż ponieważ wskazana powyżej zmiana kwalifikacji prawnej wpłynęłaby na wysokość kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 ustawy SENT przewidywał karę 5.000 zł, natomiast art. 24 ust. 1 pkt 2 karę 10.000 zł), jego zdaniem należało rozważyć czy w sprawie ma zastosowanie zasada z. art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym zakresie doszedł do przekonania iż możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ odwoławczy z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji, których organ nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. W konsekwencji, pomimo stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować wyższą sankcję wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, że przywołana powyżej zasada reformationis in peius wynikająca z cytowanego art. 234 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do zwiększania obciążenia strony karą pieniężną. Zaznaczył iż organ uznał, że doszło do nieuzupełnienia danych określonych w art. 6 ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy SENT, podczas gdy nie istniała taka jednostka redakcyjna. Nieprawidłowo wskazano także na nieobowiązujące w dacie kontroli brzmienie przepisu art. 6 ust.3 pkt 1 lit. c ustawy. W ocenie Dyrektora doszło do oczywistej omyłki. Wskazał organ odwoławczy iż dane, o które przewoźnik zobowiązany jest uzupełnić zgłoszenie SENT dokonane przez podmiot odbierający, winne być zgodne ze stanem faktycznym, jeśli natomiast przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze .stanem faktycznym (inne niż dotyczące towaru), to wówczas, stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT podlega karze pieniężnej. Przewoźnik jako profesjonalny przedsiębiorca powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozu i ponosi pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w art. 6 ust. 3 ustawy SENT o prawidłowe dane, zgodne ze stanem faktycznym. Podniósł, iż organy stosując przepisy ustawy SENT nic relatywizują stwierdzonych uchybień pod kątem umyślności bądź nieumyślności zachowań strony. Stwierdzając zaś naruszenie obowiązku nałożonego na danego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi /tu przewoźnika/ i wymierzając karę pieniężną organ nie ma możliwości miarkowania wysokości tej kary, lecz jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT. Wyjaśnił, że z dniem 14 czerwca 2018r. na mocy przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 1039) art. 30 ustawy SENT otrzymał nowe brzmienie. Obecnie art. 30 ust. 4 ustawy SENT stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex- post, o których mowa w ust.1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy nie może mieć zatem zastosowania w sprawie. Przedmiotowe naruszenie zostało bowiem ujawnione w trakcie kontroli drogowej i dotyczyło zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. W szczególności nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego by odstąpić od nałożenia od kary pieniężnej. Dyrektor podkreślił, iż w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji podjęto działania mające na celu ustalenie, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 22. ust. 3 ustawy SENT albowiem pismem z dnia 29 listopada 2018r., poinformowano stronę o treści art. 22 u.st. 3 oraz 24 ust. 3, z uwzględnieniem art. 26 ust..3 ustawy SENT wzywając do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes podmiotu jako przewoźnika, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a pismami z dnia 23 stycznia 2019r. zwrócono do organu podatkowego i zakładu ubezpieczeń społecznych z prośbą o udzielenie informacji co posiadania zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne, podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych przez stronę. Wezwano do przedłożenia kopii bilansu za lata 2015 - 2017 oraz za trzy pierwsze kwartały 2018r., kopii rachunku zysków i strat za lata 2015 -2017 oraz trzy pierwsze kwartały 2018r. zobrazowania sytuacji finansowej obejmującej dochody, wydatki, zobowiązań z załączeniem kopii stosownych dokumentów. W odpowiedzi, strona wyjaśniła, że jest przedsiębiorcą działającym na rynku od niespełna dwóch lat. Nadesłała jedynie rozliczenie przychodów i wydatków za 20!7r. (od maja do grudnia) oraz rozliczenie przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia do 31 października 2018r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik ocenił sytuację ekonomiczną strony i wskazał, że dokumenty nadesłane nie obrazują całokształtu kondycji finansowej, nie są kompletne i nie odzwierciedlają pełnej sytuacji finansowej. Na podstawie nadesłanych przez stronę zestawień finansowych organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody przedsiębiorcy z prowadzonej przez niego działalności, którą rozpoczął w połowie 2017r. stale rosną, a w październiku 2018r. osiągnął zysk z działalności. Strona nie wskazała przy tym czy posiada środki trwałe, nie przedstawiła ich wyceny, gdy tymczasem z okazanych do kontroli dowodów rejestracyjnych ciągnika samochodowego oraz naczepy samochodowej wynika, że stanowią one własność przedsiębiorcy. Strona nie przedstawiła informacji, z których wynikałoby czy są to jedyne środki transportu i jedyne środki trwałe, którymi dysponuje, wskazując jednocześnie w ww. piśmie z dnia 6 grudnia 2018r., że zmniejszyła się obsada kierowców ze względu na niskie zarobki, co sugerowałoby, że należący do przedsiębiorcy zespół pojazdów poddany kontroli w dniu 11 stycznia 2018r., nie jest jedynym znajdującym się w jego posiadaniu. Zdaniem organu odwoławczego ocena Naczelnika sytuacji ekonomicznej przewoźnika, za nieuzasadniającą przyznania ulgi jest słuszna . Nieprzekonujące jest w ocenie Dyrektora twierdzenie, iż zapłata kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł doprowadzi do utraty zdolności finansowej, a co za tym idzie bankructwa przedsiębiorstwa. Przedłożone zestawienia finansowe, tj. rozliczenie za okres od maja do grudnia 2017r. oraz sumowanie księgi za okres od 1 stycznia do 31 października 2010r. oraz przekazane przy piśmie z dnia 3 października 2019r. zeznania podatkowe za lata 2017 i 2018r. nie dowodzą, aby sytuacja ekonomiczna przewoźnika od chwili rozpoczęcia działalności uległa pogorszeniu i uniemożliwiła uregulowanie kary pieniężnej nałożonej za niewykonanie ustawowych obowiązków. Sytuacja finansowa przedsiębiorcy, mimo że trudna, nie przynosząca zysków, nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika jedynie, że przedsiębiorca w latach 2017- 2018 wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wynika natomiast, by strata wiązała się z negatywnymi zjawiskami jakie wystąpiły w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, przychody z prowadzonej działalności stale rosną. W 2018r. przychody wzrosły niemal dziesięciokrotnie w stosunku do roku 2017r., w którym przedsiębiorca rozpoczął działalność; w 2017r. przedsiębiorca osiągnął przychód w wysokości [...] zł - wykazując stratę w wysokości [...] zł; w 2018r. przedsiębiorca osiągnął przychód w wysokości [...] zł - wykazując stratę w wysokości [...] zł. Strata jest efektem nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, wykazaną dla rozliczeń podatkowych. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów, z których by wynikało co składa się na koszty prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło finansowania wydatków związanych z jej prowadzeniem. Funkcjonowanie na rynku w sytuacji, gdy strona nie deklaruje dochodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dowodzi, że strona posiada źródła finansowe. Strona dysponuje majątkiem trwałym w postaci środków transportu, który niewątpliwie stanowi źródło jej utrzymania, lecz może być również gwarancją zapłaty wymierzonej kary. Z przedstawionych przez przedsiębiorcę zestawień finansowych wynika, że w lipcu 2017r. nabył towary i materiały o wartości [...] zł, co do których nie jest wiadomym, czy zostały zbyte, bądź zużyte. W sytuacji, jeśli nadal znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, mogą także stanowić zabezpieczenie zapłaty kary. Przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów, bądź też z wykazywaniem straty z prowadzonej działalności gospodarczej, nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi. Nałożona kara pieniężna w wysokości 5.000 zł nie jest niemożliwa do zapłaty i nie zmieni znacząco sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, wpłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorcy, jednakże niedogodność ta - spowodowana w istocie niezgodnym z prawem działaniem przedsiębiorcy - nie może być traktowana w kategorii ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia. Przedsiębiorca nie posiada zaległości podatkowych i innych należności publicznoprawnych, sukcesywnie dokonuje wpłat z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny, który należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne i nie można przyjąć, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy, a w realiach tej sprawy, niedopuszczalnym z punku widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej podmiotu wysyłającego na Budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych; całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu i możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Kwestionując prawidłowość powyższej decyzji ostatecznej strona wniosła skargę żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów oraz zarzuciła naruszenie: a)art. 2a ordynacji podatkowej ("op"), art. 120 op, art. 121 § 1 op, art. 122 op, art. 180 § 1 op, art. 187 §1 op, art. 191 op w zw. z art. 247 §1 pkt 3) op w zw z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez: i. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio tributario w wyniku stwierdzenia przez organ II instancji, iż Dyrektor nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji prawnej zaistniałego naruszenia (...). W tym stanie rzeczy, pomimo stwierdzenia, ze w przedmiotowej sprawie należało zastosować wyższą sankcję wynikającą z art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT a w konsekwencji przyjęcie, że mimo wadliwej podstawy prawnej decyzji (a tym samym również wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia) - należy utrzymać decyzję organu I instancji w mocy, bowiem istotne dla organów jest nałożenie i utrzymanie kary pieniężnej, a nie prawidłowe wyjaśnienie sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia; ii. brak właściwego wyjaśnienia skarżącemu braku występowania przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego; iii. sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z powodu przyjęcia, że skarżący nie dokonał uzupełnienia zgłoszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT; iv. dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w taki sposób, iż Organ II instancji: a. uznał, że ''sytuacja finansowa przedsiębiorcy, mimo że trudna, nie przynosząca zysków, nie wskazuje na symptom zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej", b. przyjął, że z przedstawionych dokumentów, tj. rozliczenia za okres od maja do grudnia 2017 r., ksiąg za okres od 1 stycznia do 31 października 2010 r. oraz zeznań podatkowych za lata 2017 i 2018 r. nie wynika, że sytuacja ekonomiczna przewoźnika uniemożliwia uregulowanie kary pieniężnej, gdzie tymczasem treść dokumentów jednoznacznie wskazuje na to, że przedsiębiorca w latach 2017-2018 wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej, co uniemożliwia mu uregulowanie nałożonej kary, bez uszczerbku dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, V. działanie organów, które sugerowało brak przypuszczeń (w tym uzasadnionych), że strona będąca osobą fizyczną nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania na korzyść skarżącego, przy jednoczesnym arbitralnym stwierdzeniu organów, że przedstawiane w sposób aktywny przez skarżącego dowody na okoliczność jego trudnej sytuacji ekonomicznej są nieprzekonywujące - co skutkowało przyjęciem, iż nie występuje przesłanka do odstąpienia od wykonania kary; b) Art. 233 § 1 i 2 op poprzez: i. Utrzymanie w mocy wadliwej prawnie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania w postaci przyjęcia błędnej kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia, które nie tylko mogło, ale również miało wpływ na wynik sprawy; ii. Stwierdzenie, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dowodzą, aby sytuacja ekonomiczna przewoźnika od chwili rozpoczęcia działalności uległa pogorszeniu i uniemożliwiała uregulowanie kary pieniężnej, gdzie w sprawie istotne jest nie pogorszenie sytuacji ekonomicznej, ale trudna sytuacja ekonomiczna, która utrzymuje się na stałym, stabilnym poziomie od początku funkcjonowania przewoźnika na rynku TSL; 2) Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów ("u.s.m.d.k.p.t." lub "SENT") przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a to przez: i. pominięcie, że uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować brakiem wszczęcia - jako zbędnego - postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej; ii. pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy, tj. po wykryciu w trakcie kontroli oczywistej omyłki w numerze rejestracyjnym naczepy, odwołujący dokonał korekty oczywistej omyłki, a przewóz był kontynuowany bez przeszkód; iii. pominięcie ratio legis u.s.m.d.k.p.t., tj. faktu, że z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług; iv. pominięcie, że skoro uprawnione organy kontroli już w trakcie kontroli uzyskały sprostowaną informację, jaka jest objęta zarzutem błędnego ujęcia w zgłoszeniu SENT, to zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, które składają się na treść pojęcia "ważny interes publiczny", nakazują przyjąć, że nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą nałożenie kary pieniężnej; V. dokonanie wykładni contra legem i pominięcie, że verba legis, dopiero brak uzupełnienia danych (tj. ich sprostowania), podanych przez przewoźnika w dokumencie SENT, skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż przewoźnik uzupełnił (sprostował) dane w SENT niezwłocznie, co jest bezsporne; vi. pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "uzupełnić" (znaczy: "uczynić kompletnym; dodając to, czego brakuje; stać się dopełnieniem czegoś; zostać skompletowanym (..)') vii. pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "sprostowanie" (znaczy: "zdanie, notatka, artykuł itp. prostujące jakiś błąd, niedokładność"). viii. pominięcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym terminy "uzupełnić" i "sprostować" są tożsame. ix. pominięcie, że gdyby ustawodawca zakładał, że za samo niepodanie w zgłoszeniu SENT jednej danej w sposób prawidłowy, winna zostać nałożona kara pieniężna, nie przewidziałby w przepisie możliwości jej uzupełnienia (tj. doprowadzenia do stanu zgodności jak np. poprzez dokonanie korekty oczywistej omyłki); słowa ustawy "w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni' jednoznacznie świadczą, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione (poprawione) tj. będą kompletne (prawidłowe), co w niniejszej sprawie znalazło zastosowanie poprzez sprostowanie danych w zgłoszeniu SENT przez stronę; X. działanie w złej wierze organu oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w celu nałożenia kary pieniężnej oraz chęć nałożenia kary pieniężnej za wszelką cenę i ponad ujawnione okoliczności, mimo ww. okoliczności; xi. przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisu prawa materialnego stanowiącego lex specialis, tj. art. 22 ust. 2 o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej ustawę o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie istnienia podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a samo postępowanie prowadzone w sprawie powinno zostać umorzone; b) Art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej tj. zasady traktatowej proporcjonalności i związanym z nią orzecznictwem TSUE, zgodnie z którą to zasadą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy stosować te, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników - a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają. c) art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o SENT w zw. z art. 24 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i przyjmowanie odrębnych kwalifikacji prawnych przez organy I oraz II instancji, a które to odrębne kwalifikacje prawne i tak maję uzasadniać prawidłowość nałożonej kary pieniężnej - a w konsekwencji działanie organów, mogące zmierzać do próby obejścia obowiązujących przepisów prawa i próby sanowania (konwalidacji) wadliwości proceduralnej prowadzonego postępowania; d) art. 11 i 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i zasady przyjaznej interpretacji przepisów prawa, bowiem mając na względzie stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym "strona dysponuje majątkiem trwałym w postaci środków transportu, który niewątpliwie stanowi źródło jej utrzymania, lecz może być również gwarancją zapłaty wymierzonej kary, co w konsekwencji może prowadzić do wniosku, iż w ocenie organu skarżący w celu uregulowania nałożonej kary powinien zbyć niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej środki trwałe i tym samym utracić możliwość zarobkowania, co implicite sensu largo prowadzi do uszczuplenia przyszłych przychodów Skarbu Państwa z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, e) art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, poprzez wskazanie, że "funkcjonowanie na rynku w sytuacji, gdy strona nie deklaruje dochodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dowodzi, że strona posiada źródła finansowe, podczas gdy skarżący wykazał, przedkładając wnioski dowodowe, że prowadzona działalność nie przynosi dochodów, a w konsekwencji, z ostrożności procesowej zauważył, że nawet w przypadku kiedy organ nie umorzy postępowania, to skarżący nie będzie mógł uiścić nałożonej przez organ kary finansowej bez jednoczesnego zagrożenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary na Skarżącego, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ uznał ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Przeprowadzona we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wykazała, że organy nie naruszyły przepisów prawa. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie nałożono na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł z tytułu naruszenia określonego w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, tj. obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu w zakresie błędnego podania nr naczepy ; na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Oceny wymaga także czy prawidłowo postąpił organ odwoławczy pozostawiając w obrocie prawnym sporną decyzję pomimo stwierdzenia, iż decyzja organu I instancji w zaniżonej kwocie nałożyła karę 5000 zł w sytuacji, gdy kara ta winna być w kwocie 10.000 zł stwierdzając, iż decyzja nie narusza w sposób rażący prawa i stąd nie może wydać decyzji na niekorzyść strony . Strona stoi na stanowisku, że nie powinna zostać obciążona obowiązkiem zapłaty kary, gdyż wskazała w zgłoszeniu prawidłowy nr rejestracyjny pojazdu a błąd wkradł się jedynie przez oczywistą omyłkę co podania nr rejestracyjnego naczepy . Z kolei zdaniem organu zgłoszenie powinno obejmować prawidłowe dane dotyczące zarówno pojazdu samochodowego jak i naczepy. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć trzeba, że celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów. Powołanym aktem wprowadzono również odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów zobowiązanych: podmiotu wysyłającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu oraz podmiotu odbierającego. W ustawie przyjęto (art. 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 2 pkt ustawy o SENT przewoźnik to - osoba fizyczną, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów; a środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 128, 60 i 379); ( art. 2 pkt 11). Przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych był olej słonecznikowy w ilości [...] kg, klasyfikowany do pozycji CN 1512, który po myśli §1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017r. poz. 1178), podlega systemowi monitorowania przewozu. W przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie m.in. o dane wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, tj numery rejestracyjne środka transportu . Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 3 podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi, iż w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się kare pieniężną w wysokości 10.000 zł. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. W rozpoznawanej sprawie 11 stycznia 2018r w C. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki Renault (nr rejestracyjny [...]) oraz cysterny marki Enerco (nr rejestracyjny [...]), kierowanym przez kierowcę zatrudnionego przez przewoźnika S.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Kontrola została udokumentowana w protokole kontroli z 11 stycznia 2018r. w którym stwierdzono, że w zgłoszeniu [...] stwierdzono rozbieżności w zapisie nr rejestracyjnego cysterny. W zgłoszeniu SENT wpisano nr [...], natomiast w rzeczywistości towar przewożony był cysterną o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto stwierdzono rozbieżność w nazwie towaru. W zgłoszeniu SENT wpisano słonecznik, natomiast faktycznie przewożony był olej słonecznikowy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych treść art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, z którego wprost wynika, że przewoźnik zobowiązany jest wskazać w zgłoszeniu numery rejestracyjne środka transportu . Niewątpliwie w zgłoszeniu SENT przewoźnik wpisał nr [...] jako nr rejestracyjny cysterny podczas gdy przewóz był dokonywany zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy o nr rej . nr [...]. Okoliczność rozbieżności w nr rejestracyjnych co do naczepy jest zatem bezsporna . W tej sytuacji organ II instancji prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Taka kwalifikacja prawna uchybienia przewoźnika znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 4 czerwca 2019r. sygn. II GSK 359/19. Należy zaznaczyć też, że w uzasadnieniu projektu ustawy SENT, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze. Za prawidłowe także Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego polegające na tym, iż w sprawie nie wydano decyzji zwiększającej wysokość kary do 10.000 zł i zastosowano zasadę z art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. We wskazanym artykule ustawodawca wprowadził odstępstwo od zasady reformationis in peius mówiąc iż organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Taka możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji przy złożonym odwołaniu strony mogła mieć miejsce, gdy decyzja narusza prawo jedynie w sytuacji gdy naruszenie prawa jest rażące. W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2013 r II FSK 1313/11. W wyroku zaś NSA sygn. akt I FSK 61/20 z dnia 5 marca 2020 r stwierdzono, iż nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Podzielając te poglądy niewątpliwie w sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, iż bez wnikliwej analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie można ocenić charakteru prawnego naruszenia organu I instancji co do prawnej kwalifikacji uchybienia przewoźnika. W konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji w zakresie kary nałożonej na przewoźnika w kwocie 5000 zł należało uznać za prawidłowe . W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Sąd podzielił stanowisko organu, że zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Zauważyć też przyjdzie, że niewskazanie w zgłoszeniu faktycznego nr rejestracyjnego naczepy przynależnego do środka transportu świadczyć może jedynie o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, czy właściwego stosowania przepisów przez przewoźnika. Istotne jest natomiast to, że strona została poinformowana przez organ o możliwości wykazania przesłanek do odstąpienia kary, lecz jak słusznie organy przyjęły w sprawie tej okoliczności przedstawionymi dokumentami nie dokonała. Sąd podziela ocenę organów iż nadesłane przez stronę zestawienia finansowe, informacje uzyskane od organu podatkowego i zakładu ubezpieczeń społecznych właściwego dla przewoźnika nie uzasadniają przyznania ulgi. W pierwszym rzędzie zauważenia wymaga to iż przedstawione przez stronę dokumenty nie obrazują całokształtu jego kondycji finansowej, nie są kompletne i nie odzwierciedlają pełnej sytuacji finansowej. Strona winna była w sposób zobiektywizowany podać informacje o swoim stanie majątkowo finansowym, i to aktualnym a nie ukierunkowywać się na podanie jedynie danych wskazujących na niekorzystną jej sytuację finansową bez wskazania danych dotyczących bieżącej sytuacji finansowo materialnej. Jak bowiem wynika z akt organ wezwał stronę pismem z dnia 29 listopada 2019r. do; przedłożenia kopii bilansu za lata 2015 - 2017 oraz za trzy pierwsze kwartały 2018r., kopii rachunku zysków i strat za lata 2015 -2017 oraz trzy pierwsze kwartały 2018r, przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej obejmującej dochody, wydatki, zobowiązania z załączeniem kopii stosownych dokumentów. W odpowiedzi zaś, strona wyjaśniając, że jest przedsiębiorcą działającym na rynku od niespełna dwóch lat, przy piśmie pismem z dnia 6 grudnia 2018r. nadesłała jedynie rozliczenie przychodów i wydatków za 2017r. (od maja do grudnia) oraz rozliczenie przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia do 31 października 2018r. pomijając podania danych bieżących obrazujących przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej obejmującej dochody, wydatki, zobowiązania z załączeniem kopii stosownych dokumentów potwierdzających te dane. Zauważenia także wymaga iż z przedstawionych dokumentów wynika, że przedsiębiorca w latach 2017- 2018 wykazując straty z prowadzonej działalności gospodarczej kontynuuje ją z tendencją wzrostowa w zakresie przychodów gdzie za 2018r. przychody wzrosły niemal dziesięciokrotnie w stosunku do roku 2017r. Słuszną jest zatem uwaga organów, iż funkcjonowanie na rynku w sytuacji, gdy strona nie deklaruje dochodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, a jedynie straty wskazuje, że strona posiada źródła finansowe pozwalające jej na funkcjonowanie na rynku gospodarczym i prowadzenie w dalszym ciągu działalności. W konsekwencji nałożona kara pieniężna w wysokości 5.000 zł, w kwocie niższej niż należna w stosunku do uchybienia sankcjonowanego znacznie wyższą wartością nie jest niemożliwa do zapłaty w realiach sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Warto w tym miejscu podnieść, że w świetle przepisów ustawy SENT, całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20.000 zł. Z kolei nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, karą niższą - 10 000 zł, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z karą 5000 zł. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpni 2016r., I FSK 51/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. Zaznaczyć należy, że skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Podsumowując wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust.1 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W niniejszej sprawie, organy stwierdziły nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 co stanowiło naruszenie ustawy i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie organy po przeanalizowaniu okoliczności niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. Z powyższych względów Sąd uznając za niezasadne zarzuty w skardze podniesione na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.