III SA/Gl 770/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOA.48.47.2022.DWI w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOA.48.47.2022.DWI, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 kwietnia 2022 r., nr [...], nakładającą na K. z o.o. w W. karę pieniężną 10.000 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika przez zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. 15 kwietnia 2020 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, a były to oleje ropy naftowej, wykonywanego przez przewoźnika K. S.A. z siedzibą w W.. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.), określanej dalej jako ustawa SENT. Z ustaleń kontrolnych wynika, że podmiot wysyłający towar zgłosił go przed rozpoczęciem przewozu do właściwego rejestru i uzyskał dla niego numer referencyjny [...]. Przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o dane wyszczególnione w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, wpisując w nim m.in. numery rejestracyjne ciągnika [...] i naczepy [...] (właściwy nr wynikający z dowodu rejestracyjnego to [...]) oraz urządzenia/lokalizatora [...]. W wyniku kontroli stwierdzono brak przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych środka transportu. W trakcie trwania kontroli przewoźnik zmienił nr urządzenia GPS z numeru wyżej wymienionego na numer [...]. Po zmianie numeru urządzenia w systemie stwierdzono, że urządzenie o numerze [...] prawidłowo przekazuje dane i wskazuje aktualną pozycję geolokalizacyjną środka transportu. Kierowca nie zgłosił uwag do protokołu kontroli, natomiast kontrolujący dokonali adnotacji o treści: "W pojeździe zamontowane zabudowane urządzenie GPS - bez możliwości obsługi przez kierującego". Ustalenia te, zdaniem organu, świadczą o naruszeniu przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c) oraz lit. i) ustawy SENT co do uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika o numery rejestracyjne środka transportu oraz numer lokalizatora albo urządzenia i dają podstawy do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W skardze na tę decyzję Spółka K. zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez błędną interpretację i brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary, podczas gdy skarżąca wykazała ważny interes podatnika, wynikający z faktu, że nałożenie kary w okolicznościach sprawy jest nieproporcjonalne i stanowi nadmierny rygoryzm prawny, tym bardziej, że zakres naruszenia i stopień zawinienia są znikome i na skutek stwierdzonego uchybienia nie było możliwe uszczuplenie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych danin publicznych, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu, że pomimo podania w zgłoszeniu SENT lokalizatora o numerze [...], który okazał się nieprawidłowo działający, możliwe było odtworzenie przebiegu trasy pojazdu w całości na podstawie lokalizatora o numerze [...], co organy w toku postępowania uczyniły, 3) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej przez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, a przepisy ustawy mają w tej mierze charakter bezwzględnie obowiązujący, w oderwaniu od celu tej regulacji prawnej, którym jest zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi oraz dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z takimi nieprawidłowościami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przewozu lub na wysokość wpływów z tytułu podatków, 4) art. 122, art. 180 § 1 i art 187 § 1 Ordynacji Podatkowej przez niezasadne pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka R. S. oraz niezwrócenie się do dostawcy urządzenia GPS M. P. celem złożenia przez niego wyjaśnień o przyczynie awarii urządzenia GPS nr [...], co spowodowało, że organy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, a przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 5) art. 12 Prawa przedsiębiorców przez zaniechanie kierowania się zasadą proporcjonalności i nałożenie kary pieniężnej za uchybienie, polegające na omyłkowym wpisaniu numeru nadajnika GPS, które nie miało żadnego wpływu na legalność wykonywanego przewozu, bowiem w wyniku tego uchybienia nie doszło i nie było możliwości uszczuplenia podatków. W uzasadnieniu skargi Spółka przyznała, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ale nie zgadza się z jego sposobem stosowania prawa, polegającym na automatycznym nakładaniu kar w oderwaniu od winy, konkretnego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu jedynie fiskalnego celu ustawy. Skarżąca podkreśliła, że pomimo błędu popełnionego przy wpisywaniu do zgłoszenia numeru urządzenia lokalizacyjnego, prześledzenie trasy przewozu towaru było możliwe i stało się faktem, należne fiskusowi opłaty i podatki nie były zagrożone, orzeczona kara jest nieproporcjonalnie dotkliwa w stosunku do popełnionego błędu, który może się przytrafić uczciwie i rzetelnie wypełniającemu swe obowiązki przedsiębiorcy, a nadmierny rygoryzm w stosowaniu kar kłóci się z uzasadnionym interesem przedsiębiorcy, jak również społecznym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes podatnika oraz interes publiczny, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze znalazł się również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. S. na okoliczność ustalenia przyczyn awarii urządzenia GPS [...] oraz braku zawinionego działania strony w tym zakresie, jak również o zwrócenie się do M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., w celu złożenia przez niego wyjaśnień na temat awarii dostarczonego przez niego spółce K. sp. z o.o. urządzenia GPS nr [...] (ID techniczny [...]). Organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe stanowisko akcentując, że karę nałożono na skarżącą na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że stwierdzenie naruszenia obowiązków nałożonych na przewoźnika powoduje, że wymierzenie kary jest obligatoryjne. Bez znaczenia są przyczyny naruszenia obowiązków, ich umyślność lub nieumyślność, jak również narażenie Skarbu Państwa na utratę należnych mu opłat i podatków. Sam ustawodawca zróżnicował wysokość kar w zależności od stwierdzonego uchybienia, dlatego twierdzenie o naruszeniu zasad proporcjonalności jest chybione. Ustawa jest restrykcyjna, ale taki był jej cel i należy to uwzględnić. Odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie przepisu art. 24 ust. 3 SENT ma charakter uznaniowy. Organy rozważyły w ramach przyznanego im uznania tak interes publiczny, jak i ważny interes przewoźnika, nie naruszając tego przepisu ani przepisu art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. w Dz.U z 2021 r., poz. 162.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca Spółka, jako przewoźnik towaru podlegającego monitorowaniu według zasad określonych w ustawie SENT, uzupełniła dane zgłoszone do rejestru o informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Pierwsza informacja dotyczyła numeru rejestracyjnego naczepy – zamiast [...] wpisała [...], a druga numeru lokalizatora GPS [...], z którego dane lokalizacyjne nie były przekazywane do systemu SENT GEO. Pierwsza uwaga, jaka wiąże się z tymi ustaleniami, jest taka, że stan ten wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i spełnia przesłanki do nałożenia na przewoźnika kary w wysokości 10.000 zł. Ustalenia te wskazują na zgłoszenie do systemu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Słusznie podnosi przy tym organ, że nałożenie kary na przewoźnika nie zostało w tym przepisie uzależnione od narażenia Skarbu Państwa na utratę należności podatkowych, od umyślnego działania przewoźnika ani niemożności prześledzenia trasy transportu towaru. Takich treści w tym przepisie nie ma. Pomimo jednak tego, że przesłanki do nałożenia kary zaistniały, nie oznacza to automatycznie jej nałożenia, w czym słuszność tym razem ma strona skarżąca, ponieważ organowi przyznane zostało prawo zadecydowania, na wniosek przewoźnika, o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej i taki wniosek został w sprawie złożony pismem z 4 października 2021 r. Przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone zostały w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako ważny interes przewoźnika lub interes publiczny i, co bardzo istotne, podjęcie takiej decyzji przez organ ma charakter uznaniowy, co wynika ze sformułowania ...organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej... . Pora zatem przejść do zarzutu skargi, który dotyczy naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia okoliczności przemawiających za ważnym interesem przewoźnika, dla którego nałożona kara jest nieproporcjonalna do stopnia zawinienia, nadmiernie rygorystyczna i nie uwzględnia faktu, że nie było możliwe uszczuplenie należności podatkowych i innych danin publicznych. Ocena, czy doszło do naruszenia przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT musi w pierwszej kolejności uwzględnić fakt, o którym tu już wspomniano, mianowicie uznaniowy charakter takiej decyzji. Polega on na tym, że nawet przy spełnieniu przesłanek do wydania decyzji, uznaniu organu pozostawiono rozstrzygnięcie o tym, czy ją podjąć, czy nie. W takiej sytuacji ocena legalności decyzji uznaniowej przez sąd polega na ustaleniu, czy przesłanki podjęcia decyzji mieszczą się w porządku prawnym, a to, na bliższym poziomie konkretyzacji, oznacza w pierwszej kolejności ocenę, czy organ prawidłowo zinterpretował przesłanki wydania decyzji uznaniowej wynikające z konkretnego przepisu. W przypadku przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki te określone zostały terminami niedookreślonymi, ogólnymi, ich wypełnienie treścią również należy do orzekającego organu i jest elementem uznaniowości decyzji. Ingerencja sądu w taką decyzję jest uzasadniona wówczas, gdy organ przekracza granice uznaniowości, orzeka z uwzględnieniem przesłanek, których przepis nie przewiduje lub z uwzględnieniem przesłanek, które są sprzeczne z ratio legis konkretnego przepisu lub ustawy albo też orzeka na podstawie wadliwie ustalonych faktów. Respektowanie przez sąd przyznanego organowi uznania znalazło swój wyraz w przepisie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, w skrócie jako"p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, uchylając decyzję sąd może wskazać organowi sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, ale nie wtedy, gdy rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego wadliwe zastosowanie. Przesłanki odmowy odstąpienia od nałożenia kary zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji odwoławczej i pierwszo-instancyjnej. Organy podkreśliły, że celem wprowadzenia w życie ustawy SENT było zapobieżenie nielegalnym praktykom w obrocie towarami "wrażliwymi", wymienionymi w art. 3 ustawy SENT, poprzez kontrolę ich transportu. Z tego powodu ustawa ma charakter restrykcyjny. Sankcje za naruszenie zasad kontroli przewidziane w ustawie są oderwane od kwestii zawinienia, jak również od kwestii narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, tego rodzaju warunki nie są zamieszczone w art. 24 ust. 1 ustawy SENT, a te argumenty są podnoszone przez skarżącą Spółkę, jako przemawiające za uzasadnionym interesem przewoźnika. Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem skarżącej o tym, że na "korzyść" skarżącej przemawia fakt, że błąd w numerze lokalizatora nie przekreślił możliwości prześledzenia trasy transportu towaru. Skutki tego błędu zostały naprawione tylko dzięki temu, że samochód skarżącej został poddany kontroli i w jej wyniku zmieniono w zgłoszeniu numer lokalizatora na taki, który umożliwił prześledzenie trasy transportu towaru. Gdyby nie kontrola, prześledzenie trasy transportu towaru w systemie nie byłoby możliwe, co godzi w podstawowe założenie ustawy SENT i przesądza o tym, że uchybienie skarżącej nie było błahe, a miało charakter fundamentalny z punktu widzenia celów i zadań tej ustawy. To z kolei rzutuje na kwestię proporcjonalności orzeczonej kary, kara nie została nałożona za błahe przewinienie, nieistotną pomyłkę, a za błąd istotny. Nie można również uznać błędu we wskazaniu numeru rejestracyjnego środka transportu za oczywisty błąd, a zatem nieistotny, co podniósł organ w swej decyzji. Istotnie, z treści art. 24 ust. 1a ustawy SENT wynika, że tego rodzaju błąd nie może być uznany za nieistotny. Nie wyklucza to jednak odstąpienia od nałożenia kary i choć Sądowi bliższe jest stanowisko organu pierwszej instancji w tym konkretnym stanie faktycznym, to pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma znaczenia czy zgłoszenie niezgodne ze stanem faktycznym dotyczy jednej okoliczności, czy kilku. Oceniając kwestie proporcjonalności kary do przewinienia trzeba mieć na uwadze i to, że sam ustawodawca wyznaczył wysokość kary w sposób zamknięty i wskazał, że wynosi ona 10.000 zł. Nie ma tu miejsca na jej miarkowanie we wskazanym przedziale od - do. Ustawa przewiduje więcej tego typu kar, za różne przewinienia, zróżnicowanych co do wysokości, co oznacza, że kwestia proporcjonalności kary w stosunku do konkretnego przewinienia została przesądzona przez ustawodawcę. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis. Organy odniosły się także do kwestii takich, jak kondycja finansowa przedsiębiorcy, ewentualny wpływ orzeczonej kary na jego byt ekonomiczny. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o tym, że przekroczone zostały granice uznania administracyjnego i decyzja nie jest swobodna, a dowolna. Generalnie Sąd nie widzi podstaw do ingerowania w sferę uznania administracyjnego orzekających w sprawie organów, ponieważ przedstawione przez nie motywy uznania mieszczą się w granicach wynikających z ustawy i jej przepisu art. 24 ust. 3. Nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, ponieważ wszystkie okoliczności podniesione w skardze zostały przez nie rozważone. To, że strona inaczej je interpretuje nie oznacza, że organy naruszyły prawo. Sąd nie podzielił również zarzutu o naruszeniu przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania świadków dla wyjaśnienia przyczyn awarii urządzenia GPS nr [...]. Przesłuchanie to nie było konieczne, ponieważ karę nałożono na skarżącą nie za brak przekazywania danych do systemu, jak o tym stanowi przepis art. 10a ust. 1 ustawy, a za wpisanie do zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wpisano do zgłoszenia numer lokalizatora, który nie przekazywał danych do systemu, a ten, który dane przekazywał, nie został zgłoszony, również jako rezerwowy Jednocześnie Sąd nie przeprowadził tego rodzaju dowodów w postępowaniu sądowym z uwagi na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodu wyłącznie z dokumentu i pod warunkiem, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.