III SA/Gl 784/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenie należności podatkowych) oddala skargę. Trzema decyzjami z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na art. 33 § 1 i 2 pkt. 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r. dokonując zabezpieczenia na majątku ruchomym oraz prawach majątkowych M.J. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone stronie [...] r., po czym [...] r. M.J. wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające podnosząc prowadzenie go niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu z [...] r., wydanych z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu wydanych z naruszeniem prawa, niedopełnienie w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie, które upłynęło [...]r. wnosząc przy tym o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 123 § 1 pkt. 2, art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie zabezpieczające reguluje przepis art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiący o tym, że stosuje się tutaj odpowiednio art. 33-34 tej ustawy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a podstawą zarzutów mogą być jedynie sytuacje tam opisane. W związku z tym w trybie zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie może być rozpoznany zarzut prowadzenia postępowania niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a to z tego powodu, że decyzja zostanie dopiero wydana w toczącym się postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie zasługują na uwzględnienie w postępowaniu zabezpieczającym argumenty zażalenia dotyczące tytułów wykonawczych, podobnie jak i te dotyczące przedawnienia. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, iż zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie niezbędne elementy oraz, że nie zachodzi jakakolwiek rozbieżność pomiędzy nimi, a decyzjami o zabezpieczeniu. W skardze na to postanowienie, M.J. wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie przepisów art. 26 § 5 pkt. 1, art. 26 § 6, art. 33 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 i art. 33 § 3 i 4 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu przedawnienia, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 124 § 1 i 2 w związku z art. 17 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne zastosowanie, a także art. 138 § 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu powołując się na przebieg postępowania kontrolnego oraz przebieg postępowania podatkowego stwierdził, iż ze względu na to, że skoro do [...] r. nie doręczono mu decyzji wymiarowych, to zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. uległy przedawnieniu. Tym samym nie było uzasadnione wydanie decyzji o zabezpieczeniu dotyczących zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, iż według art. 33 § 1 i 2 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w tych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie takie decyzje wydał [...] r. organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a następnie działając już jako wierzyciel w trybie art. 155 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwrócił się do organu egzekucyjnego o dokonanie zabezpieczenia na podstawie wydanego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według ustawowego wzoru, które zawierało wszystkie elementy wskazane w 156 § 1 tej ustawy. Po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia strona skarżąca na podstawie art. 156 § 1 pkt. 8 skorzystała z prawa wniesienia zarzutów podnosząc szereg okoliczności. Zgodnie z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Z kolei, według art. 33 tej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane, w tym między innymi podniesione przez stronę skarżącą, a wskazane w art. 33 pkt. 1, 3, 6 i 10: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Natomiast art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi o tym, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Według art. 34 § 2, swoje stanowisko w tym zakresie wierzyciel wyraża w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5). Należy tutaj przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112) wyraził następujący pogląd: Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z [...]r. uznał je za bezzasadne, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadnił powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia i podanych w nim motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym to przepisem, to organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył wnikliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty postawione organowi administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. To, że organ administracji publicznej dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim zauważyć, że według art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Tę regulację prawną uzupełnia art. 166b, stanowiący o tym, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy, w tym art. 33 dotyczący zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Tymczasem, jak słusznie to pokreśliły organy obu instancji, tak zażalenie, jak i skarga zostały skonstruowane w taki sposób jakby dotyczyły toczącego się postępowania egzekucyjnego. Należy tutaj również podkreślić, że organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia po uprzednim zbadaniu w trybie art. 157 § 1 wskazanej ustawy, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera treść określoną w art. 156 § 1, ponieważ gdyby było inaczej, nie przystąpiłby do zabezpieczenia. Co się zaś tyczy podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia, należy stwierdzić, iż ze względu na opisaną już specyfikę postępowania zabezpieczającego, nie może on wywrzeć bezpośrednich skutków w tym postępowaniu bez uprzedniego uwzględnienia go w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w dacie wydania zaskarżonego tutaj postanowienia nie istniały jeszcze w obrocie prawnym podatkowe decyzje wymiarowe dotyczące poszczególnych miesięcy [...] r., to tym samym nie rozstrzygnięto w tych sprawach o słuszności podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).