III SA/Gl 79/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. (określany również mianem Organu II instancji lub Organu odwoławczego) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej nazywanego także Organem I instancji) z [...] r., nr [...] określającą ""A" " Sp. z o.o. w K. (zwaną dalej Spółką lub Skarżącym) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. na 7.813 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako O. p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 214 r. poz. 752 z późn. zm. – zwana dalej "u.p.a."), pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.p. z 2014 r. poz. 1148). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniach 21.09-7.10 2015 r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kontrolę nr [...] na stacji paliw znajdującej się w K. przy ul. [...] , należącej do Spółki. W ramach czynności kontrolnych w dniu 21 września 2015 r. sporządzono "protokół kontroli" z którego wynikało, że kontrolę przeprowadzono bez wcześniejszego zawiadomienia strony w trybie art. 79 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). W toku tej kontroli stwierdzono, że kontrolowana stacja paliw wyposażona była w dystrybutory wydające paliwa silnikowe w następującym podziale ilościowym: - olej napędowy – 8 czujników objętości - benzyna bezołowiowa 95 – 4 czujniki objętości - benzyna bezołowiowa 98 – 8 czujniki objętości - gaz LPG – 1 czujnik objętości. Na terenie kontrolowanej stacji stwierdzono, m.in. dwa zbiorniki z olejem napędowym: nr 2 o pojemności całkowitej 20 tysięcy litrów oraz nr 3 o pojemności całkowitej 10 tysięcy litrów, w którym znajdowało się 4.348 litrów paliwa. W ramach kontroli ze zbiornika nr 3 pobrano próbkę oleju napędowego w ilości 4 litrów oraz 0,8 litra poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu GILBARCO, numer seryjny [...] . Próbki zostały oznaczone numerami identyfikacyjnymi i zaplombowane. Następnie, pobrany materiał przekazano do Instytutu Nafty i Gazu w K. ; Zakładu Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych, celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych. Wyniki dokonanych tam badań wskazywały, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U z 2013 r., poz. 1058 – dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Gospodarki" lub "rozporządzeniem") w zakresie odporności paliwa na utlenianie: 2,3 h zamiast wymaganej minimalnie 20 h. W trakcie kontroli skarżąca przedstawiła dokumenty zakupu paliwa, które na podstawie badań laboratoryjnych nie spełniało wymagań jakościowych, tj.: 1. Faktura nr [...] z 18.09.2015 r. na ilość 4000 litrów wraz z dokumentem WZ z dnia 19 września 2015 r.; 2. Faktura nr [...] z 16.09.2015 r. na ilość 14366 litrów wraz z 3 dokumentami WZ z 16 września oraz orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z 14 września 2015 r. 3. Faktura nr [...] z 14 września 2015 r. na ilość 6999 litrów wraz z dokumentami WZ z dnia 14 września 2015 r. oraz orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z 14 września 2015 r. Z dokumentów tych wynikało, że olej napędowy został zakupiony od "A" Sp. jawna D. S, S. R. z siedzibą w P. . Ponadto, po przeprowadzeniu kolejnych czynności kontrolnych okazało się, że Spółka dokonała obrotu olejem napędowym przechowywanym na kontrolowanej stacji w zbiorniku nr 3. W związku z wynikami badań próbki paliwa z dnia [...] r., która nie potwierdziła spełnienia wymogów jakościowych oraz w związku z nowymi dostawami oleju napędowego do stacji paliw, a co się z tym wiąże zmianą cech fizykochemicznych pozostającego na stanie paliwa, w dniu 29 września 2015 r., pobrano próbkę paliwa "po dolewce" do ponownej kontroli. Próbka w ilości 4 litrów została pobrana ze zbiornika nr 3, w którym znajdowało się [...] litrów paliwa, przez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu GILBARCO, nr [...]. Zabezpieczenia tego paliwa dokonano poprzez zabezpieczenie króćca wlewowego (1 plomba), króćca pomiarowego (1 plomba) i czujników objętości przy dystrybutorach wydających paliwo (4 plomby) – zabezpieczenia dokonano za pomocą drutu oraz plomb ołowianych – cecha plomby WIH 3/K. . W sprawozdaniu z badań próbki oleju napędowego ustalono, że spełnia on wymogi jakościowe określone w przepisach i w związku z tym wydano postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie 6006 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr 3. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli nr [...] wraz z wynikiem badań laboratoryjnych zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. oraz Prokuraturze Rejonowej w C. w związki z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez Spółkę ""A" " przestępstwa z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r. Nr 169 poz. 1200 ze zm. – dalej zwana "o.s.m.k.). Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec ""A" " Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. na kwotę 7.813 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zwrócił uwagę, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że we wrześniu 2015 r. Spółka nabywała olej napędowy od "A" (obecnie "A" Sp. z o.o. Sp. k) w P. . Tym samym, wobec braku przeciwstawnych dowodów organ uznał, że paliwo zbywane przez ten podmiot spełniało wymagania jakościowe. Natomiast Skarżący w dniu kontroli posiadał paliwo silnikowe niespełniające wymagań jakościowych, czyli inne niż wynikające ze zgromadzonych faktur zakupu. Konsekwencją tego stało się uznanie, iż w dniu kontroli Spółka posiadała wyroby akcyzowe oferowane na sprzedaż i przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, niewiadomego pochodzenia i równocześnie brak jest dowodu, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził, że paliwo silnikowe jest wyrobem wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 13 u.p.a., a właściwą stawką akcyzy jest stawka określona na 2015 rok w pkt 5 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 r. w wysokości 1.797 zł/1000 litrów. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący, który w piśmie z 5 września 2016 r. wniósł odwołanie od wspomnianej decyzji. Zakwestionował on rozstrzygnięcie Organu I instancji oraz wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Nieostatecznej decyzji określającej zarzucono naruszenie: 1. Art. 187 § 1 i 3 O.p. - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewzięcie pod uwagę dowodów i wyjaśnień zgłoszonych przez stronę oraz nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych w zakresie praktyki handlu paliwami, które dowodzą, że nie ma podstaw prawnych i faktycznych do orzekania o określeniu i nałożeniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2015 r.; 2. Naruszenie art. 180 § 1 O.p. - przez jedynie formalne dopuszczenie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu, w postaci wyjaśnień oraz dokumentów związanych z zakupem kwestionowanego paliwa; 3. Naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia czy badane paliwo mogło odpowiadać innej kwalifikacji, aniżeli przedstawiona w zaskarżonej decyzji, a także brak ustaleń co do zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu; 4. Naruszenie art. 122 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 5. Naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich zastosowanie w sprawie; 6. Naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że brak jest dowodów na istnienie rozbieżności między danymi księgowymi co do ilości paliwa w zbiorniku a ilością tego towaru w momencie pobierania próbek. Jej zdaniem ustalenie, że olej napędowy nie spełnia określonych wymagań jakościowych nie może stanowić wyłącznej i samodzielnej podstawy do przyjęcia, że paliwo pochodzi z innego źródła niż wynikające z dokumentów dostawy. Dla wydanego rozstrzygnięcia wymagane było wykazanie posiadania innego poza udokumentowanym źródłem dostawy oleju napędowego. Dlatego też skarżąca Spółka zakwestionowała ustalenia Organu I instancji, że olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Ponadto, wskazała ona, że parametr odporności na utlenienie badany był za pomocą dwóch odmiennych metod, tj. metodą PN ISO 12205 oraz metodą PN-EN 15751. Zdaniem Skarżącego, badanie metodą PN ISO 12205 spełniło wymagania przewidziane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wnioski wyprowadzone z badania sprawiły jednak, że organ podatkowy de facto wprowadził nowy przedmiot opodatkowania – posiadanie wyrobu, od którego akcyza została zapłacona w należnej wysokości w sytuacji, gdy wyrób ten nie spełnia jednej z norm jakościowych. Tymczasem, nie jest dopuszczalne domniemanie, że wobec niespełnienia przez paliwo jednego z parametrów, Skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, do którego zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W przekonaniu Spółki, nietrafny był też argument opierający się na rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego od zbywcy z parametrami próbki paliwa pobranej ze stacji w dniu 21 września 2015 r. Zdaniem Skarżącego jego towar spełniał wymagania jakościowe dla paliw ciekłych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej – nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji – decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, odnoszące się jednocześnie do zarzutów odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt, że w dniu przeprowadzenia kontroli Spółka była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki w zakresie jednego z elementów dwuzakresowego parametru, tj. odporności na utlenianie. Parametr ten określony był w godzinach (badany wg, metody PN-EN 15721). Wynik badania wykazał2,3 h przy wymaganiach jakościowych min. 20 h. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że z rozporządzenia wynika, iż dla paliw ciekłych zgodnie z załącznikiem nr 2 przyjmuje się parametr odporności na utlenianie według dwóch jednostek tj. g/m2 oraz h. Dodał również, że utlenianie paliwa ma wpływ na ciemnienie paliwa oraz powstawanie osadów żywicznych w zbiorniku i systemie zasilania. Spółka jako koncesjonariusz (typ koncesji OPC – obrót paliwami ciekłymi) i profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musiała znać warunki koncesji i związane z nimi konsekwencje - to, że nie wolno jej było sprzedawać paliwa różniącego się parametrami od przewidzianych prawem. W swoim uzasadnieniu Organ II instancji podkreślił, iż pomimo przejętej inicjatywy dowodowej organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować twierdzenia Spółki, że w dniu przeprowadzenia kontroli w zbiorniku podziemnym znajdował się olej napędowy zakupiony od "A" Sp. jawna (obecnie "A" Sp. z o.o. Sp. k. w P. ). Stało się tak, ponieważ - jak wskazał w zaskarżonej decyzji Organ I instancji - dokonując porównania parametrów fizykochemicznych określonych w przedstawionych w trakcie postępowania świadectwach jakości z parametrami wskazanymi w sprawozdaniu z badań [...] , sporządzonym przez Zakład Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych stwierdzić należy, że parametry te się różnią. Dyrektor Izby Celnej wyartykułował, że w sprawozdaniu z badań przeprowadzonych na wniosek [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej wskazano, że badane próbki różniły się następującymi parametrami od parametrów wskazanych w certyfikatach przedstawionych w trakcie postępowania wyjaśniającego: - 95% badanego paliwa destyluje w temperaturze 355,20C, podczas gdy zgodnie z przedłożonymi przez stronę sprawozdaniami z badań paliwa wskaźnik ten wynosił odpowiednio: 3580C; 359,50C; 351,50C; - zawartość siarki w pobranej próbce kształtuje się na poziomie 5 mg/kg, podczas gdy w sprawozdaniach z badań dostarczonych przez stronę wynosi odpowiednio 8,1 mg/kg, 8,3 mg/kg, 8,2 mg/kg; - temperatura zapłonu, która w badanej próbce została określona na poziomie 65,5, podczas gdy w sprawozdaniach przekazanych przez stronę skarżącą parametr ten wynosi odpowiednio: 65,00C, 62,50C 62,00C. Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Celnego, a odwołał się do tego Organ II instancji, przedmiotem nabyć dokonanych przez Skarżącego we wrześniu 2015 r., na podstawie faktur pochodzących od "A" był olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, co wynika z faktur VAT, orzeczeń laboratoryjnych, dowodów wydania, w szczególności z braku jakichkolwiek przeciwstawnych dowodów świadczących o złej jakości paliw. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka posiadała paliwo silnikowe niespełniające wymagań jakościowych, w zakresie parametru: odporność na utleniania. Potwierdza to różnica parametrów pomiędzy próbką pobraną do analizy w trakcie kontroli, a parametrami wskazanymi w badaniach laboratoryjnych przedstawionych przez Skarżącego. Dlatego też Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała paliwo silnikowe inne niż wynikające ze zgromadzonych faktur zakupu. Zaznaczył on również, że organ podatkowy nie ma obowiązku dociekać w jakich okolicznościach i na jakim etapie doszło do zmiany parametrów paliwa. Zatem, w dniu kontroli Spółka była posiadaczem wyrobów akcyzowych w postaci paliwa, niewiadomego pochodzenia, oferowanych na sprzedaż i przeznaczonych do użycia do napędów silników spalinowych, a równocześnie brak jest dowodu, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, taki stan faktyczny powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dzieje się tak, ponieważ zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, jednakże ustawodawca wprowadził obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów - w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przez wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji, posiadacz takich wyrobów może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu. W dalszej części swojego wywodu, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że należyta staranność i rzetelność wymagana od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie paliwami uzasadnia żądanie od niego dowodów zapłaty akcyzy i świadectw jakości zakupionego paliwa. Ma to na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. Na koniec Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził stanowiska Spółki, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku w dniu 21 września 2015 r. to towar pochodzący z zakupu dokonanego od "A" ., a Skarżący nie udokumentował źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wskazanych w badaniu laboratoryjnym przeprowadzonym przez Instytut Nafty i Gazu w K. . W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Art. 180 § 1 O.p. - przez jedynie formalne dopuszczenie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu podatkowym, w postaci wyjaśnień oraz dokumentów związanych z zakupem kwestionowanego paliwa i w konsekwencji bezrefleksyjne oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej; 2. Art. 187 § 1 i 3 O.p. - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewzięcie pod uwagę dowodów i wyjaśnień zgłoszonych przez stronę oraz ustaleń i wyników dochodzenia prowadzonego przez komendę Powiatową Policji w K. ([...] ) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. z wniosku [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w sprawie wprowadzenia do obrotu na stacji paliw należącej do Skarżącego oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, jak również nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych w zakresie praktyki handlu paliwami, w szczególności w odniesieniu do parametru odporności na utlenienie, który jest powszechnie uważany za kontrowersyjny; 3. Art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy badane paliwo mogło odpowiadać innej kwalifikacji aniżeli przedstawiona przez organ w zaskarżonej decyzji oraz, czy zmiana wartości parametru odporności na utlenienie w okolicznościach danej sprawy mogła dawać podstawy do przyjęcia, iż olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń i wyników dochodzenia prowadzonego przez komendę powiatową Policji w K. (RDS 152/15) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. , a także brak ustaleń co do zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu; 4. Art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. - poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek brak uwzględnienia twierdzeń przedstawionych przez Skarżącego w odniesieniu do wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w szczególności w odniesieniu do parametru odporności na utlenienie i przyjęcie, ze organ podatkowy nie miał obowiązku dociekać, w jakich okolicznościach na jakim etapie doszło do zmiany parametrów paliwa co skutkowało brakiem odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania; 5. Art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich zastosowanie w sprawie; 6. Art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - poprzez jej zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż posiadanie przez skarżącą Spółkę we wrześniu 2015 r. paliwo w ilości 4348 objęte było stawką akcyzy w wysokości 1797,00 zł./1000 litrów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie jest dopuszczalne domniemanie, że wobec niespełniania przez paliwo jednego z parametrów Spółka była w posiadaniu oleju napędowego, do którego stosuje się art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jej zdaniem nie sposób wysnuć takich wniosków w oparciu o dokumentację, gdyż porównanie stanu zakupu oleju napędowego i jego odsprzedaży nie uprawnia do twierdzenia, że Skarżący dokonywał dostawy oleju napędowego w ilościach większych niż wynikające z dokumentów zakupu. Takich wniosków nie potwierdziło również dochodzenie, prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. , dotyczące oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych. Zdaniem Spółki, organy wiedziały o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w związku z podejrzeniem popełnienia przez Skarżącego przestępstwa z art. 31 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, jednak nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie. Zwraca również uwagę, że postępowanie przygotowawcze toczyło się "w sprawie" zatem Spółka nie miała bezpośredniego dostępu do dokumentów i materiałów dochodzenia i nie brała czynnego udziału w postępowaniu przygotowawczym. Spółka wskazała, że w postanowieniu z [...] r. umorzono dochodzenie wobec faktu, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na informacje uzyskane od przedstawiciela "C" Spółka z o.o. z siedzibą w R. , wskazano, że w świadectwie jakości nr [...] brak jest wartości przy parametrze nr 19 (odporność na utlenienie), bowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w przypadku kiedy wartości przy parametrze nr 21, to jest zawartość FAME mieszczą się w granicach 0-2% wówczas parametru odporności na utlenienie nie sprawdza się. Zażalenia na to postanowienie, wniesione przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, po jego rozpoznaniu przez Sąd Rejonowy w C. ; XVI Wydział Karny, nie odniosło skutku. Nie zgadzając się z zaprezentowaną argumentacją, Dyrektor Izby Celnej wystąpił o oddalenie skargi. W swojej odpowiedzi na skargę powtórzył on argumenty zawarte w decyzji ostatecznej. Ponadto, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących twierdzeń opartych na materiałach z umorzonego dochodzenia prowadzonego przez komendę Powiatową Policji w K. . Stwierdził on, że organy podatkowe miały świadomość toczącego się postępowania jedynie z uwagi na przekazanie Prokuraturze Rejonowej w C. dokumentów z przeprowadzonej kontroli w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Nie wiedziały one natomiast o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, iż dochodzenie, prowadzone było przez Komendę Powiatowa Policji w K. , co oznacza, że ani Naczelnik Urzędu Celnego, ani też Dyrektor Izby Celnej nie były właściwym rzeczowo organem. W piśmie z [...] r., Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i powołując się na art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: - Opinii Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu badawczego w K. Zakładu Paliw i Procesów Katalitycznych z 30 września 2016 r. (Ekspertyza INiG – [...] ); - postanowienia z 28 października 2016 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w sprawie wprowadzenia do obrotu przez "A" w okresie od 21 września do 7 października 2015 r. oleju napędowego w ilości 4348 litrów niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu, tj. o czyn z art. 31 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wraz z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] r. w przedmiocie wyrażenia zgody na sporządzenie i wydanie kserokopii tych dokumentów w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Organ I instancji i zaaprobowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy słusznie uznał Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych i – w konsekwencji – obciążył go z tego tytułu podatkiem akcyzowym. Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.). Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej. Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie niewątpliwie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony. Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie sposób stwierdzić, organ podatkowy władny jest określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Tym samym, elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinuje powstanie powinności podatkowej jest nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego, połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy został uiszczony. Przedstawiony, niebudzący wątpliwości stan prawny wyznaczył granice sprawy analizowanej przez organy podatkowe obydwu instancji. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a administracją podatkową była kwestia zasadności określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w związku z posiadaniem przez nią paliwa (oleju napędowego), co do którego organom podatkowym nie udało się ustalić, że na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy. Jednocześnie, nie budziły wątpliwości ustalenia dotyczące stanu faktycznego, tzn. faktu wykrycia w zbiornikach stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego substancji, której parametry nie mieściły się w normach jakości właściwych dla paliwa (oleju napędowego). Brak zgodności stanowisk pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczył natomiast subsumpcji tego stanu faktycznego pod podatkowy stan faktyczny ukształtowany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym – tego, czy zachowanie Skarżącego skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, niezgodność stanowisk Spółki oraz organów podatkowych dotyczyła oceny, dla celów prawa podatkowego, następstw opisanego zdarzenia – tego, czy okoliczność ujawnienia u Skarżącego paliwa złej jakości, w powiązaniu z niemożnością ustalenia, że od wspomnianego towaru odprowadzono podatek akcyzowy, oznacza iż wspomniany podmiot staje się podatnikiem wspomnianej daniny jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Organy podatkowe obydwu instancji oparły się na badaniach laboratoryjnych substancji wykrytej w zbiornikach stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego oraz na tym, że nie sposób ustalić, iż paliwo znalezione w tym miejscu pochodziło od dostawcy wskazanego w fakturach dokumentujących zakupy, sumiennie przedstawionych przez Spółkę. Wyniki przeprowadzonych ekspertyz (por. sprawozdanie z badań nr [...] ) świadczyły o wyjątkowo złej jakości paliwa, to zaś pozwoliło sformułować wniosek, że nie nabyto go z legalnego źródła, a już na pewno jego dostarczycielem nie był podmiot uwidoczniony na fakturach dokumentujących zakupy paliw ("A" ). W związku z tym, Organ I instancji wymierzył (a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował ten wymiar) podatek akcyzowy od paliwa odkrytego w zbiornikach stacji paliw. Z kolei, Skarżący argumentował, że paliwo pochodziło z legalnego źródła (od "A" .) i brak jest podstaw do tego, aby przyjmować, iż istnieje rozbieżność pomiędzy jego danymi księgowymi dotyczącymi ilości paliwa w zbiorniku, a faktyczną jego ilością tego towaru, ustaloną podczas kontroli. Dodatkowo, Skarżący podnosił, że zostało umorzone dochodzenie równolegle prowadzone w sprawie przez policję działającą pod nadzorem prokuratora. Jednocześnie, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym wskazywał on na to, że nie ma pewności co do przyczyn złej jakości paliwa znalezionego w zbiornikach prowadzonej przez niego stacji paliw. Możliwe było bowiem to, że na skutek upływu czasu (a raczej tego, co zdarzyło się, albo przeciwnie - nie miało miejsca w tej przestrzeni chronologicznej) zmienił swoje właściwości olej napędowy długo zalegający w zbiornikach stacji paliw. Ponadto, w przekonaniu Spółki, nie sposób wykluczyć, iż do takiego efektu mogło doprowadzić wejście paliwa w reakcję z elementami instalacji paliwowej na stacji paliw, wykonanymi z miedzi. Sąd nie podzielił tych argumentów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – określanej dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym, umorzenie dochodzenia prowadzonego równolegle do czynności podejmowanych przez organy podatkowe samo w sobie nie jest okolicznością przesądzającą o braku podstaw do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd w swoim rozumowaniu nie poprzestał jednak wyłącznie na tym oczywistym wniosku, wziął natomiast pod uwagę także odmienności w konstrukcjach prawnych kształtowanych w prawie karnym oraz w prawie podatkowym. Zestawiając ze sobą obydwie te dziedziny prawa łatwo zauważyć daleko idący stopień wysublimowania prawa karnego. Odpowiedzialność karna jest nie tylko zindywidualizowana, ale i stanowi konsekwencję zachowań konkretnej osoby, a jednocześnie istotny wpływ na nią ma świadomość, stan psychiczny sprawcy, umyślność lub nieumyślność, zamiar podmiotu realizującego określone zachowanie, a także stopień społecznego niebezpieczeństwa czynu. Zupełnie inaczej jest w przypadku prawa podatkowego, które w swoich konstrukcjach normatywnych, z założenia nie opiera się na elementach subiektywnych (woli, zamiarze, stanie psychicznym, czy umyślności działań). Jedną z podstawowych prawd prawa podatkowego, będących konsekwencją konstytucyjnych wymogów sprawiedliwego, równego opodatkowania wywodzonych przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP jest to, że powinność podatkowa stanowi konsekwencję urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści ustawy podatkowej. Podczas determinowania jego treści ustawodawca nie nawiązuje zaś do czynników (cech) związanych z wiedzą, wolą, świadomością, czy stanem psychicznym podmiotu realizującego zachowanie opisane w treści hipotezy i dyspozycji normy podatkowoprawnej. Tym samym, obowiązek i zobowiązanie podatkowe zawsze mają charakter obiektywny – powstają one, jeśli osoba będąca podatnikiem w rozumieniu konkretnej ustawy podatkowej, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny zrealizuje zachowanie, które w rozumieniu tej samej ustawy jest przedmiotem opodatkowania. W takiej sytuacji powstaje nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej - obowiązek podatkowy, która następnie doznaje konkretyzacji w oparciu o elementy normy podatkowoprawnej będące częściami składowymi jej dyspozycji (w szczególności: podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, czy ulgi podatkowe). Oznacza to, że inaczej niż w prawie podatkowym stany psychiczne adresata normy prawnej, a już na pewno stany psychiczne podatnika nie mają żadnego znaczenia jako okoliczność kreująca powinność podatkową. Innymi słowy i nieco upraszczając problem – nawet "niechcąca", niezamierzona i przypadkowa realizacja podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści ustawy podatkowej kreuje nieskonkretyzowaną powinność podatkową, która następnie może przybrać postać zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę na przedstawione kwestie i pozwala sobie na zaprezentowany powyżej, nieco teoretycznoprawny wywód (a na pewno wywód osadzony w teorii prawa podatkowego) aby jasno uwypuklić fakt, iż umorzenie postępowania karnego przez wzgląd na niemożność wykrycia sprawcy nie oddziałuje na klasyfikacje podatkową faktu posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia dla celów wymiaru podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku istotne są "zdarzenia obiektywne" – okoliczność nabycia lub posiadania przez osobę fizyczną, osobę prawną, czy jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej paliwa (wyrobu akcyzowego), co do którego nie sposób było ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony. Okoliczność, kto do tego doprowadził oraz, czy miał świadomość konsekwencji podatkowych tego zdarzenia (np. czy było to wynikiem podstępu, naiwności albo nagannego zachowania innej osoby – współpracownika, czy pracownika) nie ma natomiast żadnego znaczenia dla klasyfikacji podatkowoprawnej. Skoro bowiem złej jakości paliwo znaleziono w zbiornikach stacji paliw należącej do Skarżącego, to znaczy że nabył on lub posiadał ten wyrób. W powiązaniu z niemożnością stwierdzenia uprzedniego uiszczenia podatku akcyzowego daje to asumpt do wymiaru tej daniny. Dlatego właśnie – pomijając nawet treść art. 11 p.p.s.a.- Sąd nie potraktował faktu umorzenia postępowania karnego jako okoliczności a priori przesądzającej o niemożności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście, nie mógł mieć decydującego znaczenia w rozumowaniu Sądu zarzut, że brak jest sprzeczności pomiędzy ilością paliwa nabytego przez Skarżącego, udokumentowaną fakturami, a zawartością tego towaru ujawnioną w zbiornikach podczas kontroli. Jeżeli bowiem olej napędowy wykryty w zbiornikach jest niewiadomego pochodzenia, może on nie znaleźć swojego odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej podmiotu gospodarczego - ani w jej części dotyczącej zakupów, ani w jej partiach obejmujących sprzedaż (dostawę) towarów. Dlatego, wspomniane stwierdzenie Skarżącego musiało być rozpatrywane przez Sąd łącznie z dowodami zgromadzonymi w sprawie, innymi niż dokumentacja księgowa Skarżącego. Punktem odniesienia dla dalszych rozważań Sądu były argumenty formułowane w skardze, a także artykułowane w piśmie procesowym wniesionym do Sądu przed rozprawą, oparte na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, zwłaszcza ekspertyza sporządzona dla potrzeb tej procedury (była to ekspertyza INiG – [...], odrębna od ekspertyz udokumentowanych wcześniej już wspomnianymi wynikami badań, zawartymi w sprawozdaniu z badań nr [...] ). Skarżący oparł na nich dalszą swoją argumentację wskazując na to, że nie sposób wykluczyć, iż zła jakość paliwa była efektem jego długiego zalegania w zbiornikach stacji paliw (jego starzenia się w sposób samoczynny) albo stała się konsekwencją wejścia paliwa w reakcję chemiczną z elementami instalacji paliwowej, wykonanymi z miedzi. Sąd, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie podzielił tez formułowanych przez Skarżącego. Ocena dokonana przez Sąd, a także wnioski będące tego konsekwencją, istotne dla sformułowania rozstrzygnięcia były motywowane nie tylko brzmieniem przepisów prawa, analizą zaistniałego stanu faktycznego, ale i zasadami doświadczenia życiowego. Jak bowiem wynika z faktur dokumentujących nabycia paliwa (oleju napędowego) od wcześniej już wspominanej spółki ""A" we wrześniu 2015 r., dostawy oleju napędowego przez ten podmiot na rzecz Skarżącego realizowane były z dużą częstotliwością – codziennie, lub co dwa, trzy dni. W przekonaniu Sądu, świadczy to o dużym obrocie paliwami, realizowanym na stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego. Dlatego, trudno przyjąć, iż olej napędowy długo zalegał w zbiornikach stacji, na skutek czego pogorszyły się jego właściwości chemiczne lub też efekt ten nastąpił w wyniku wejścia tej substancji w reakcję chemiczną z elementami miedzianymi instalacji stacji paliw. Jeśli bowiem można sobie pozwolić na pewien kolokwializm językowy, w przekonaniu Sądu, przy tak znacznych obrotach olejem napędowym, realizowanych przez Skarżącego niemożliwe jest, aby paliwo długo zalegało w zbiornikach stacji. Co za tym idzie, nie mogło się ono ani "zestarzeć", ani też wyjść w reakcję chemiczną z miedzią i na skutek tego zmienić swoje właściwości. Z wszystkich przedstawionych względów Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby podzielić przedstawionych zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne podniesione w skardze i dlatego orzekł, jak w sentencji wyroku. Oddalenie skargi nastąpiło na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.).