III SA/Gl 790/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej – odmowy uchylenia decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. . nr [...] , odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] r. [...] , orzekającą o odpowiedzialności solidarnej J.K. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki "A" Sp. z o.o. za luty 2006r. w kwocie [...] zł oraz marzec 2006r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonymi do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art.233 §1 pkt 1 w związku z art.240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. Podniesiono, że decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki "A" Sp. z o.o., została doręczona stronie w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 12 sierpnia 2011 r. i stała się ostateczną. Złożone od niej w dniu 17 maja 2012 r. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] ). Nadmieniono także należy, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] odmówiono przywrócenia ww. terminu. Pismem z dnia [...] r. wraz z uzupełnieniem strona - reprezentowana przez pełnomocnika - zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona jako nowe dowody (okoliczności) wskazała dokumenty księgowe (fakturę nr [...] z dnia [...]r . wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. oraz fakturę nr [...] z dnia 1 grudnia .2005r. wystawioną przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ), których brak w dokumentacji Spółki - zdaniem Strony - był najprawdopodobniej przyczyną zakwestionowania podatku naliczonego Spółki; sporządzone "Sprawozdanie z kompilacji danych" z dnia 13 grudnia 2012r. przygotowane i podpisane przez biegłego rewidenta, z którego wynika, iż "A" Sp. z o.o. w lutym i marcu 2006r. dysponowała znacznym majątkiem, a co skutkuje - zdaniem Strony - faktem, iż organ podatkowy miał możliwość w okresie do połowy 2006r. dochodzić z majątku Spółki wszelkich jej zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wznowił - na żądanie Strony - postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania - decyzją z dnia [...] . nr [...] - Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. nr [...] . Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia pismem z dnia [...] . strona - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] . Zarzucono naruszenie art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., pomimo iż wystąpiły ku temu stosowne przesłanki". W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne i stwierdził, że nowe dowody (okoliczności) jakie wskazano we wniosku o wznowienie postępowania, nie stanowią ani okoliczności faktycznej ani dowodów, które spełniałyby wszystkie wymienione powyżej przesłanki, określone w przepisie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie faktur: nr [...] z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. oraz nr [...] z dnia 1 grudnia 2005r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. że mogłyby one mieć znaczenie, ale w postępowaniu prowadzonym wobec "A" Sp. z o. o. a nie w sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej mająca charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności samej spółki jako podatnika. Dopóki będą istniały powyższe zaległości, dopóty organy podatkowe zobowiązane będą do podejmowania działań zmierzających do ich zaspokojenia, w tym także poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu. W odniesieniu natomiast do drugiego dokumentu mającego świadczyć według Strony o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania powodującej uchylenie decyzji ostatecznej tj. "Sprawozdania z kompilacji danych" z dnia [...]r ., organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie spełnia on warunku określonego dla nowego "dowodu" istniejącego w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony po dniu wydania decyzji ostatecznej tj. po 26 lipca 2011 r. i w tym dniu jeszcze nie istniał. Natomiast określone w tym dokumencie informacje o sytuacji finansowej spółki były znane organowi pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji wystąpienia przesłanek do jej uchylenia oraz przepisów proceduralnych - art. 120, 122, 121 oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z tymi normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia oceny istnienia w sprawie przesłanek wynikających z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Ustawodawca w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia rzeczywiste, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody" nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010r., sygn. akt I SA/G1 674/09). Powyższy przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję, muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Go 1116/10). Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe" uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia, przyczyny, które to spowodowały. Jednakże w przypadku, gdy dowody te istniały, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por: wyrok NSA z 9 kwietnia 2001 r., NSA 1831/00 /Lex 51329). Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji a był znany organowi wydającemu decyzje także nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (NSA w wyroku z 6 stycznia 1998 r., NSA 1302/97, Lex nr 43148). Należy mieć na uwadze, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Taką też tezę, iż przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt III SA 2928/03, Lex Polonica nr 373212). Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio. Ostatnią okolicznością warunkującą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, by nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. "Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych" (NSA w wyroku z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/04, Lex nr 171488). Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. (WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412). Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (...), jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedbałego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania (NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r., III SA 5019/90, ONSA 2000, Nr 2 poz. 62). Abstrahując od powyższych rozważań na temat przesłanek do wznowienia postępowania, w niniejszej sprawie należy zwrócić również uwagę, iż postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , o wznowienie którego wystąpił pełnomocnik Strony, było postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy (a jednocześnie - subsydiarny) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Formalną "podstawą" orzeczenia o tej odpowiedzialności - zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej - może być m.in. tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatnika (art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3) albo decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit.a). Tak też było w rozpoznawanej sprawie, co stanowi okoliczność bezsporną między stronami. Przekładając zatem powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym w szczególności na nowe dowody (okoliczności) jakie wskazano we wniosku o wznowienie postępowania, Sąd podziela stanowisko organu, że nie stanowią one ani okoliczności faktycznej ani dowodów, które spełniałyby wszystkie wymienione powyżej przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i mogłyby potwierdzać zasadność wniosku strony skarżącej. Ponieważ przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie była odpowiedzialność członka zarządu mająca charakter posiłkowy, faktury VAT dokumentujące czynności, w których brała udział spółka nie mogą być uznane za nowe dowody w tym postępowaniu, gdzie nie bada się samego zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej, wnikającego z innej decyzji. Z kolei sprawozdanie z kompilacji danych z dnia 13 grudnia 2012 r. zostało sporządzone, jak trafnie zauważył organ odwoławczy już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei informacji zawartych w tym sprawozdaniu nie można uznać za nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który wydał decyzję. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nowych okoliczności określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (zob. WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412 ). Ponadto, nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (...), jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r., III SA 5019/90, ONSA 2000, Nr 2 poz. 62). Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010r., sygn. akt I SA/G1 674/09). Natomiast w przedmiotowej sprawie, informacje o sytuacji materialnej Spółki w latach 2004-2005 były znane organowi pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji z 26 lipca 2011 r. Organ podatkowy oparł się na wszystkich danych wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych za te konkretne lata, uwzględnił w swym rozstrzygnięciu zarówno aktywa jak i pasy Spółki. Natomiast wskazywane przez Stronę "Sprawozdanie" przedstawia jedynie aktywa Spółki, a nie jej całościową sytuację majątkowo-finansową w 2006r. Poza tym zauważyć należy także, że przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenie przepisów proceduralnych a to – art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej są całkowicie chybione, gdyż w zakwestionowanym skargą postępowaniu przedmiotem badania organu były jedynie okoliczności umożliwiające uchylenie decyzji ostatecznej po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co sprawiło, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić pełnego postępowania dowodowego co do istoty sprawy, gdyż nie taki był zakres tego trybu nadzwyczajnego. W tym natomiast zakresie, w jakim prowadzone było postępowanie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na treść decyzji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1