III SA/Gl 80/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2461 cm3, na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. zwaną dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm. zwaną dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną wyjaśnił, że: W dniu [...] r. J. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w G., złożył deklarację uproszczoną (AKC-U) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2461 cm3, deklarując jako podstawę obliczenia podatku kwotę w wysokości [...] zł, kwota podatku przy zastosowaniu stawki 18,6% wyniosła [...] zł. Do ww. deklaracji została załączona następująca dokumentacja: - Oświadczenie złożone pod odpowiedzialnością karną, że samochód został zakupiony w stanie uszkodzonym za kwotę [...] EUR, przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju nastąpiło [...] r. (k. 15), - Umowa kupna - sprzedaży z r., kserokopia niemieckiego dokumentu rejestracyjnego Część II nr [...] (k. 14), - Opinia Techniczna z [...] r. oraz Wycena z [...] r. sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego M. D. (k.11). W dniu [...] r. wystawiono dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż zadeklarowana przez J. J. kwota podstawy opodatkowania (tj. [...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, zatem pismem z [...] r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, informując o możliwości określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji. Po ponownym wezwaniu do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, J. J. nadesłał kserokopie: - dokumentu potwierdzającego opłaty UM G. - kwota [...] zł; - faktury nr [...] za naprawę silnika - kwota [...] zł; - potwierdzenia uiszczenia opłaty recyclingowej - kwota [...] zł; - potwierdzenia dokonania zapłaty podatku akcyzowego - kwota [...] zł; - Polisy Ubezpieczeniowej OC - kwota [...] zł; - faktury nr [...] za regenerację felg - kwota [...] zł; - faktury nr [...] za relingi samochodowe - kwota [...] zł; - Opinia rzeczoznawcy - kwota [...] zł. Jednocześnie Podatnik zwrócił uwagę, że pozostała do wykonania: naprawa blacharsko lakiernicza - koszt około [...] zł i wymiana plastików bagażnika koszt około [...] zł. Mając na uwadze materiał dowodowy, organ I instancji uznał, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji znacznie odbiega od średniej ceny na rynku krajowym i postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2461 cm3. Następnie organ I instancji wystąpił do: - Firmy "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. z prośbą o informację czy sporny pojazd był serwisowy oraz jaki zanotowano przebieg; - Urzędu Miejskiego w G. z prośbą o przesłanie wniosku o rejestrację spornego samochodu wraz z wszystkimi załącznikami. Przy piśmie z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. przekazał całość dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Spółka "A" pismem z [...] r. poinformowała, że sporny samochód był serwisowany w autoryzowanych stacjach obsługi do dnia [...] r. z potwierdzonym przebiegiem [...] km. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2461 cm3 - w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła, naruszenie: art. 104 ustawy prawa celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż organ celny zakwestionował wartość pojazdu wskazaną przez skarżącego na kwotę [...] zł, która to wartość uwzględniała stan techniczny pojazdu i była porównywalna z wartością wskazaną przez rzeczoznawcę. Zaakcentował, że dowód w postaci opinii technicznej rzeczoznawcy, który jest również biegłym sądowym, nie powinien być dowolnie oceniony przez urzędnika, bo wtedy należy zarzucić biegłemu poświadczenie nieprawdy. Strona zarzuciła też, że do dnia [...] r. tj. do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, nie było prowadzonego postępowania, mimo to organ wysyłał do niej wezwania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał m.in. treść art. 104 u.p.a. i wyjaśnił, że po stwierdzeniu, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu na rynku krajowym, wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jego niższą wartość. Nadmienił, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła [...] zł, natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego ustalona w oparciu o notowania rynkowe zamieszczone w programie "System wyceny wartości pojazdów "EurotaxGlass’s" po odliczeniu korekt ujemnych oraz podatków w niej zawartych wynosiła [...] zł. W związku z faktem, iż strona na wezwanie organu podatkowego nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania a przedłożone przez podatnika dowody w postaci faktur za części samochodowe i usługi serwisowe nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postąpił prawidłowo wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego. Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika dowodów w postaci faktur organ podkreślił, że dla organu podatkowego istotne są okoliczności faktyczne, które dotyczyły przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego ponieważ to na ten dzień ustalana jest średnia cena rynkowa podobnego samochodu. Ponadto organ podatkowy nie dokonuje wyceny pojazdu lecz określa wartość pojazdu z uwzględnieniem elementów, które ustawodawca wskazał w ust. 11 art. 104 u.p.a., czyli na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., natomiast w dniu [...] r. samochód został uznany za sprawny technicznie i dopuszczony do ruchu. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - organ I instancji słusznie uznał, że przedłożone przez podatnika faktury wystawione w dniach [...] r., [...] i [...] r. nie mogły posłużyć do ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę organ wyjaśnił, że określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, (por. Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 - zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie INFO-EKSPERT; str. 31-43). Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, co należy podkreślić, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. 6 Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedłożona przez stronę wycena została sporządzona metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, a w przedmiotowej sprawie istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu zgodnej z jego stanem technicznym. Po dokonaniu analizy treści przedłożonej opinii organ stwierdził, że ustalenia dokonane przez rzeczoznawcę, sporządzającego Opinię Techniczną, mogą być wzięte pod uwagę przy ustaleniu wartości przedmiotowego pojazdu. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, iż w przedłożonej Opinii rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość bazową netto przedmiotowego samochodu w stanie nieuszkodzonym dla potrzeb określenia wartości rynkowej na kwotę [...] zł. Wartość została ustalona na podstawie notowań rynkowych zawartych w systemie INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XI-2015". Po uwzględnieniu przez rzeczoznawcę korekt dotyczących: wyposażenia, pierwszej rejestracji i przebiegu wartości rynkowa netto przedmiotowego samochodu "przed szkodą" została przez niego określona na kwotę [...] zł. Ponadto w "Arkuszu ustalenia wartości pojazdu" rzeczoznawca dokonał wyceny podzespołów przedstawiając ich wartość z uwzględnieniem procentowych ubytków. Przy uwzględnieniu korekt, w tym procentowego stopnia uszkodzenia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu została przez rzeczoznawcę określona na kwotę [...] zł. W przedstawionej opinii rzeczoznawca wskazał, że wyliczona przez niego wartość stanowi wartość netto, czyli bez podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji prawidłowo ocenił, że opinia Nr [...] z dnia [...] r. jest w - myśl art. 197 § 1 O.p. - dowodem, który jest jasny i logiczny zarówno w punktach dotyczących wartości bazowych, jak i zastosowanych korekt, adekwatnych do jego stanu technicznego z dnia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że określenie, kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: Wartość netto [...] zł została pomniejszona o zawarty w niej podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania została ustalona na kwotę [...] zł; [...] zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) = [...] zł Organ wyjaśnił też, że podstawą prawną wezwań kierowanych do strony przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania stanowił art. 274a § 2 O.p., zgodnie z którym w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, iż do dnia [...] r. tj. do wydania postanowienia nie było prowadzonego postępowania, zatem nie można było wzywać strony do składania oświadczeń. Organ podkreślił, iż obydwa wezwania zostały doręczone za zwrotnymi potwierdzeniami odbioru i na każde z nich strona "zareagowała" pismami z [...] r. oraz [...] r. Następnie organ wskazał, że przedłożone przez stronę faktury VAT wystawione [...] r., [...] i [...] r., nie mogły posłużyć do ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 104 ustawy prawa celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż organ celny zakwestionował wartość pojazdu wskazaną przez skarżącego na kwotę [...] zł, która to wartość uwzględniała stan techniczny pojazdu i była porównywalna z wartością wskazaną przez rzeczoznawcę; 2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kolizji jego regulacji z art. 104 u.p.a. 3. art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji w świetle przyjętych rozwiązań prawa europejskiego; 4. art. 181, art. 187, art. 191 i 210 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów i nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w ramach postępowania kontrolnego organ zakwestionował wartość pojazdu, uznając, iż ceny rynkowe pojazdów o tożsamych parametrach wynoszą ok. [...] zł, ostatecznie zaś organ uznał, iż wartość pojazdu skarżącego wynosi [...] zł, tak więc wyżej niż wartości rynkowe, na które się powoływał i dokonał wymiaru podatku akcyzowego od ww. kwoty. Organ pominął całkowicie fakt, iż wartość [...] zł wskazana przez rzeczoznawcę była wartością nie uwzględniającą faktycznego stanu pojazdu i jego ceny rynkowej albowiem ta uległa pomniejszeniu do kwoty [...] zł Zdaniem skarżącego organ pominął całkowicie współczynnik stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Skoro rzeczoznawca wskazał, iż cena możliwa do uzyskania za pojazd na rynku wynosi [...] zł, opinia ta została przyjęta przez organ i nie zakwestionowana w jej treści, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż cena rynkowa wynosi [...] zł. W tym stanie faktycznym współczynnik zbywalności ma decydujące znaczenie albowiem uwzględniał stan techniczny pojazdu, który był uszkodzony i nie pozwalał na zbycie pojazdu wg wartości samochodów nieuszkodzonych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej do wymiaru podatku akcyzowego zastosował nie do zaakceptowania interpretację art. 104 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez porównywanie uszkodzonego i niesprawnego pojazdu z innymi zdolnymi do ruchu i zarejestrowanymi. Sporny samochód z awarią silnika oraz skrzyni biegów powodującą niemożność jego użytkowania musi mieć cenę diametralnie inną od pojazdu analogicznego pod względem wieku wyposażenia i przebiegu, lecz sprawnego i dopuszczonego do ruchu. Dowodem na potwierdzenie powyższego są w ocenie strony dostarczone faktury dokumentujące poniesienie koniecznych nakładów, by doprowadzić pojazd do stanu używalności. Nadto strona wskazała, iż pojazd uszkodzony w tak znacznym zakresie nawet po naprawie, nie osiągnie parametrów podobnych do pojazdów nieuszkodzonych. Wartości pojazdów uszkodzonych, po naprawie zawsze są niższe niż wartości pojazdów nieuszkodzonych. Strona wskazała, że organ całkowicie pominął, że wartość pojazdu z faktury zakupowej wynosiła [...] Euro, co było dodatkowo potwierdzone oświadczeniem pod rygorem odpowiedzialności karnej. Tym samym doszło do naruszenia norm traktatu, co wynika z faktu zakwestionowania wartości na terenie państwa członkowskiego, która to wartość nie była kwestionowana na terenie innego państwa członkowskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2461 cm3 uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tym samym zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia art. 104 ustawy Prawo celne nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie przepisy tej ustawy nie miały zastosowania. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy wykazał, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej na rynku krajowym. W szczególności, wbrew chybionym zarzutom strony należy stwierdzić, że organ analizował oraz miał na uwadze dowody przedłożone przez stronę skarżącą w postaci faktur i wyceny biegłego rzeczoznawcy . W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania spornego pojazdu kwotę [...] zł, która w okolicznościach faktycznych sprawy nie przystaje do jego realnej wartości na rynku krajowym. Wycena rzeczoznawcy M. D. zawarta w prywatnych opiniach została poddana wnikliwej analizie organów podatkowych oraz szczegółowo omówiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Należy przy tym wskazać, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć istotnej okoliczności jaką jest fakt, że zaoferowana przez stronę wycena pojazdu sporządzona została na jej zlecenie i w jej interesie. Należy zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do wyceny wykonanej przez rzeczoznawcę M. D. i przedstawionej przez stronę skarżącą. Nie można zatem czynić im zarzutu, że przyjęły w trakcie postępowania podatkowego wartość pojazdu wskazaną w opinii rzeczoznawcy, odmienną od tej jaka została przyjęta w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu kontrolnym wartość pojazdu oparta została na średnich notowaniach "EurotaxGlass’s". Z kolei przedłożona przez stronę skarżącą wycena została sporządzona dla spornego pojazdu, zatem ma charakter zindywidualizowany i uwzględnia jego indywidualne cechy, w tym stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy bądź zużycia powstałego w wyniku normalnej eksploatacji. Słusznie zatem organ podzielił stanowisko rzeczoznawcy: ustalające wartość bazową netto spornego samochodu w stanie nieuszkodzonym dla potrzeb określenia wartości rynkowej na kwotę [...] zł, na podstawie notowań rynkowych zawartych w systemie INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XI-2015"; uwzględnił korekty dotyczące: wyposażenia, pierwszej rejestracji i przebiegu. Za rzeczoznawcą przyjął wartość rynkową netto przedmiotowego samochodu "przed szkodą" na kwotę [...] zł. Ponadto w "Arkuszu ustalenia wartości pojazdu" rzeczoznawca dokonał wyceny podzespołów przedstawiając ich wartość z uwzględnieniem procentowych ubytków. Przy uwzględnieniu korekt, w tym procentowego stopnia uszkodzenia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu została przez rzeczoznawcę określona na kwotę [...] zł netto, czyli bez podatku VAT. Przyjmując tę wartość netto tj. [...] zł, prawidłowo organ pomniejszył ją o zawarty w niej podatek akcyzowy (18,6%) i ustalił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł, z której obliczył podatek akcyzowy (x 18,6% stawka akcyzy - art. 105 pkt 1u.p.a.) w wysokości [...] zł. Słusznie też do określenia podstawy opodatkowania organ nie przyjął wartości wskazanej w opinii rzeczoznawcy określonej metodą stopnia uszkodzenia, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasady wyceny wartości pojazdów określa Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Jest ona podzielona na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Podkreślić też należy, że przy określeniu wartości pojazdu, nie uwzględnia się współczynnika zbywalności, z uwagi na brak korelacji z definicją średniej wartości rynkowej. Możliwość ewentualnego zbycia pojazdu jako pochodna atrakcyjności marki, dostępności i ceny części zamiennych - nie odnosi się do stanu i wartości pojazdu jako takiego przy uwzględnieniu jego wyposażenia i stanu technicznego. Reasumując należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona nie udowodniła dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Na obniżenie wartości rynkowej nie mogły też wpłynąć faktury wystawione po dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Tymczasem w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy ma wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W szczególności organy podatkowe przestrzegały reguł postępowania zawartych w art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - w skrócie zwanego TWE - (obecnie art. 110) i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku). Z kolei stosownie do treści art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, postanowienia Traktatu są bezpośrednio stosowane i mają walor nadrzędności nad prawem krajowym państw członkowskich. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do działania organu niezgodnego z tymi przepisami. Również w skardze strona skarżąca nie uzasadniła na czym dokładnie - w jej ocenie - polegają ww. naruszenia. Słusznie wskazał organ, iż uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił