III SA/Gl 802/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. [...] r. pełnomocnik spółki z o.o. "A" w S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast według art. 52 § 1 i 2 tej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak, między innymi zażalenie. Sąd odrzuca skargę postanowieniem, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt. 6, art. 58 § 3). Należy podkreślić, że strona może wnieść skargę jedynie wówczas, kiedy wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia. W świetle tych przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że skarga podlega odrzuceniu, kiedy skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia służących mu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną postanowienia z [...] r. kończącego postępowanie wznowieniowe wszczęte postanowieniem z [...]r. wydanym z mocy art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) były przepisy art. 240 § 1 pkt. 2 i 4, art. 245 § 1 pkt. 2 w związku z art. 219 tej ustawy. Należy przypomnieć, że powołany w podstawie prawnej art. 219 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 stosuje się również art. 240-249, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1, wydaje się postanowienie. Ta regulacja prawna oznacza zatem, że w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym, jaką jest sprawa zakończona wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze postanowienia (art. 243 § 3), natomiast w przypadku wznowienia postępowania i po jego przeprowadzeniu organ podatkowy wydaje w trybie art. 245 § 1 jedno z postanowień, o których mowa w pkt. 1 do 3. Inaczej mówiąc, przepis art. 219 Ordynacji podatkowej modyfikuje Rozdział 17 Wznowienie postępowania (art. 240 - art. 246 Ordynacji podatkowej) jedynie w zakresie formy orzeczenia, we wskazanych bowiem dwóch przypadkach zamiast decyzji wydaje się postanowienie, a w pozostałym zakresie to postępowanie nadzwyczajne toczy się na ogólnych zasadach. Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją lub postanowieniem w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwyczajnym. Z brzmienia art. 243 tej ustawy regulującego przebieg postępowania wznowieniowego wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpoznawanej sprawie, postępowanie wnowieniowe zakończyło się wydaniem orzeczenia, które z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej zamiast decyzji przybrało formę postanowienia. Zgodnie z art. 220 i art. 221 Ordynacji podatkowej, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do jednej instancji, a właściwym do jego rozpatrzenia jest organ podatkowy wyższego stopnia. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym Z kolei, według art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast według art. 239 tej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Ta regulacja prawna oznacza, że skoro postanowienie z [...]r. nie jest postanowieniem wpadkowym, lecz kończącym postępowanie podatkowe w sprawie przed organem pierwszej instancji to nie ma ona tutaj zastosowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost złożenia zażalenia na postanowienie wydane w trybie jej art. 245 § 1 w związku z art. 219, i skoro nie jest to postanowienie kończące postępowanie, za które uważa się: postępowanie o niedopuszczalności odwołania oraz o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1) , o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2), a także przewidziane w art. 228 § 1 pkt. 3 pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia należy rozważyć, czy jest to postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty zalicza się postanowienie organu współdziałającego z organem załatwiającym sprawę w drodze decyzji. T.W. uważa, że z postanowieniami, które rozstrzygają sprawę co do istoty, mamy do czynienia zupełnie wyjątkowo. Autor jest zdania, że do rozważanej kategorii postanowień można zaliczyć postanowienie o wznowieniu postępowania wskazując, że postanowienia te kończą postępowania "szczególne" w sprawie wznowienia postępowania i rozstrzygają co do istoty kwestię zasadności wznowienia (szerzej T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 79). W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie: Postanowienie wydane w trybie art. 245 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest postanowieniem wydanym w postępowaniu podatkowym, na które nie służy zażalenie, kończącym administracyjne postępowanie jurysdykcyjne przed organem pierwszoinstancyjnym rozstrzygającym sprawę co do istoty. Takie postanowienie, od którego ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego w trybie art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jako inny akt po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie przewidzianym w art. 52 § 4 tej ustawy. Należy podkreślić, że omawiane postanowienie wydawane jest w postępowaniu wznowieniowym "zamiast decyzji", o jakiej mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, od której z mocy art. 220 i art. 221 Ordynacji podatkowej zawsze służy stronie odwołanie. To, że ustawodawca nie przewidział od takiego postanowienia zażalenia, nie oznacza jednak, że strona została pozbawiona prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa we wskazanym już trybie. Zaprezentowane stanowisko jest uzasadnione również tym, iż ustawodawca w art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazał, tak jak w art. 228 § 2 tej ustawy, że postanowienie wydane w trybie art. 245 § 1 w związku z art. 219 jest ostateczne. Skoro przepis art. 219 Ordynacji podatkowej modyfikuje Rozdział 17 Wznowienie postępowania (art. 240 - art. 246 Ordynacji podatkowej) jedynie w zakresie formy orzeczenia oznacza, że w pozostałym zakresie to postępowanie nadzwyczajne toczy się na ogólnych zasadach jako postępowanie dwuinstancyjne. Postanowienie wydane w trybie art. 245 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest innym aktem, o jakim mowa w art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Na końcu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 1997 r., FPS 7/97 (ONSA 1998, nr 1, poz. 2) stwierdził, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie jest uzależnione od wcześniejszego wezwania do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o NSA. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że w art. 34 ust. 1 ustawy o NSA nie chodzi o to, czy od określonego rozstrzygnięcia przysługuje środek odwoławczy, lecz o to, czy rozstrzygnięcie to zostało wydane w postępowaniu, które przewiduje środki odwoławcze. Według komentatorów (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Zakamycze 2006 Komentarz do art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II) : "przyjęta w uchwale wykładnia oznaczała, że warunek wyczerpania środków odwoławczych był spełniony także w sytuacji, gdy przedmiotem skargi było postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania lub postanowienie o niedopuszczalności odwołania, mimo że stosownie do art. 134 postanowienia te są ostateczne. Stanowisko wyrażone w powołanej uchwale należy uznać za aktualne na tle wyjaśnianego przepisu." Strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] r. będące innym aktem, bez uprzedniego pisemnego wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w trybie przewidzianym w art. 52 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego też powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6, art. 58 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega odrzuceniu.