III SA/Gl 804/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński Asesor WSA Małgorzata Walentek (spr.) Protokolant ref. Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach Małgorzaty Sawickiej sprawy ze skargi Fundacji A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od cła 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywania w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu z urzędu kontroli zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego [...] października 2000 r. przez [...] Fundację A, uznał to zgłoszenie celne za prawidłowe. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 83 § 1 i 2, art. 65 § 4 pkt 1, art. 190 § 1 pkt 32, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Fundacja A [...]r. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci sondy żołądkowej w Oddziale Celnym Portu Lotniczego w K. – P. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę proforma wystawioną przez B ze Szwajcarii dla Fundacji A, oświadczenie, iż Fundacja oraz [...] Akademia Medyczna nie prowadzą działalności gospodarczej i wniosek o zwolnienie towaru od należności celnych. Dalej organ celny I instancji uznał, że podstawą do zwolnienia od cła towaru – w postaci sond żołądkowych, był art. 190 §1 pkt 32 Kodeksu celnego stanowiący, iż od cła zwalnia się m. in. pomoce naukowe, w tym aparaturę badawczo – pomiarową oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych. W sprawie nie budził wątpliwości fakt, iż towar miał być użyty w procesie leczenia pacjentów skrajnie otyłych nową metodą, stosowaną jedynie przez trzy ośrodki w Europie Wschodniej, na Oddziale Klinicznym [...] Szpitala Specjalistycznego w Z. Za jego wykorzystaniem do celów naukowo-badawczych przemawiały także materiały dostarczone przez Prezesa Fundacji. Za uznaniem sprowadzanego sprzętu za pomoce naukowe wypowiedział się także prof. R. w trakcie przesłuchania go w Prokuraturze Rejonowej w C. w dniu [...]r. Wreszcie organ celny ustalił, iż do dochodów Fundacji należały darowizny dokonywane tak przez osoby prawne, jak i fizyczne, w tym również pacjentów leczonych nową metodą. Ponadto Fundacja zawarła ze Szpitalem Specjalistycznym porozumienie dotyczące finansowania sprzętu wykorzystywanego podczas operacji wykonywanych w procesie leczenia osób skrajnie otyłych. Fundacja z tego tytułu otrzymała kwoty nieregularnie i w różnej wysokości. Ponadto Fundacja nie wystawiała żadnych faktur, czy rachunków na rzecz osób prawnych lub fizycznych. Ze zgromadzonego materiału nie wynikało, by domagano się środków finansowych za przekazany sprzęt. Dlatego uznano, że Fundacja nie sprowadziła sond żołądkowych na potrzeby działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności handlowej polegającej na sprzedaży towaru zwolnionego z należności państwowych. Głównym celem działalności Fundacji było wspieranie badań naukowych, a w tej działalności nie można było dopatrzyć się przesłanki zysku, jako kategorii ekonomicznej. Decyzję doręczono stronie oraz w dniu [...]r. Prokuraturze Okręgowej w K. Pismem noszącym datę [...]r., wysłanym [...]r., Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w K. A.R., prowadzący śledztwo p-ko M. P. ( Kierownikowi Katedry i Kliniki [...] w Z. ) nie zgodził się z zasadnością doręczonych mu decyzji dotyczących Fundacji A w tym decyzji dotyczącej uznania za prawidłowe zgłoszenia celnego nr [...]. Wskazał, iż decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w analogicznej sprawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Za słusznością tej ostatniej decyzji przemawiał zgromadzony przez Prokuraturę materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków – pacjentów, którzy nie potwierdzili prowadzenia badań naukowych, a wskazali na konieczność zapłaty przez nich za staplery bądź opaski. W końcowej części pisma Prokurator zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o poinformowanie go o dalszym toku postępowania. Następnie w piśmie z dnia [...]r. skierowanym już do Izby Celnej w K. i będącym odpowiedzią na pismo naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r., informującym, że pismo Prokuratora z dnia [...]r. potraktowano jako odwołanie od decyzji Prokurator A.R. wskazał, iż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w B. naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego domaga się uchylenia decyzji i po uzupełnieniu materiału dowodowego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...] uznającą za prawidłowe zgłoszenie celne dokonane [...] października 2000 r. zawarte w JDA SAD nr [...] dotyczące zwolnionego od cła towaru w postaci 2 szt. sond żołądkowych, importowanego przez Fundację A w Z. i uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 3 § 1 pkt. 20, art. 13 § 3 pkt. 4, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 65 § 5a, art. 69, art.83 § 1 i 3, art. 209, art. 212 § 2, art. 230 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że [...] października 2000 r. Fundacja sprowadziła z zagranicy 2 szt. sond żołądkowych. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniono od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, ponieważ według oświadczenia prezesa fundacji – był przeznaczony dla Katedry i Oddziału Klinicznego [...] w Z. dla celów badawczych z zastrzeżeniem, że nie będzie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przypomniał dalej, że na podstawie materiałów kontrolnych organ celny I instancji - [...]r. - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z [...]r. uznał je za prawidłowe. Pismem z [...]r. Prokurator Okręgowy w K. złożył odwołanie wnosząc o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Następnie Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 83 ustawy Kodeks celny przedstawił zawartą tam regulację prawną będącą podstawą do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru. Ponadto przypomniał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2 tej ustawy. Uzasadniając własne, odmienne od tego organu stanowisko w sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Wskazany przepis nie uzależniał zwolnienia towaru od cła od osoby importera, lecz od rodzaju towaru, osoby dla której towar był przeznaczony i charakteru tego przeznaczenia. Przedmiotowe zwolnienie od cła nie było w tym wypadku uzależnione od osoby importera, co oznacza, że mógł nim być również inny podmiot, niż te wskazane w przepisie, również taki, który prowadził działalność gospodarczą. Istotą zwolnienia było bowiem przeznaczenie towaru wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych – z wyłączeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy zaakcentował, iż o tym, czy towar podlega zwolnieniu decyduje łączne spełnienie wskazanych wyżej kryteriów. W rozpoznanej sprawie towar został zwolniony od cła, ponieważ importer dołączył do zgłoszenia celnego zamówienie Katedry i Oddziału Klinicznego [...][...] Akademii Medycznej w K., podpisane przez kierownika katedry. Dokonując ustaleń faktycznych - wyjaśnił dalej organ odwoławczy - uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę, jak również materiał zebrany przez organy celne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że importowane sondy żołądkowe faktycznie były wykorzystywane wyłącznie do celów naukowo badawczych – zreasumował Dyrektor Izby Celnej. Z dołączonego do zgłoszenia celnego wniosku wynikało, że sondy miały być wykorzystane do przeprowadzenia badań klinicznych u osób skrajnie otyłych. Komisja Bioetyczna [...] Akademii Medycznej w K. rozpatrywała w 1999 i 2000 r. wnioski dotyczące takich badań. Powołując się na zeznania przewodniczącego tej komisji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przedmiotem oceny były wyłącznie badania biochemiczne, immunologiczne i elektrofizjologiczne u operowanych chorych. Natomiast nie opiniowano metodyki zabiegów operacyjnych, jak również dopuszczalności użycia opasek w czasie operacji. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez importera wynikało, iż w latach 1999 i 2000 wskazana już komisja podjęła dwie uchwały opiniujące pozytywnie wnioski dotyczące badań pacjentów skrajnie otyłych przed i po zabiegu restrykcyjnym na żołądku i chorych ze skrajną otyłością leczonych chirurgicznie. W 2001 r. i 2003 r. zawarto umowy na realizację prac naukowo badawczych, co skutkowało przyznaniem przez Biuro Nauki [...] funduszy na ten cel. W dalszej części rozważań organ celny wyjaśnił, że według statutu [...], zasady działania klinik w Akademii, w szpitalach nie będących szpitalami klinicznymi regulują umowy zawarte pomiędzy Akademią i tymi szpitalami. Taką umowę zawarto [...]r. ze Szpitalem Specjalistycznym w Z. przy ul. [...] powołując na terenie szpitala Katedrę i Oddział Kliniczny [...]. Dwa aneksy do umowy sporządzono w [...]r. Na podstawie zawartych tam zapisów, oddziały kliniczne realizują zadania dydaktyczne i naukowe Akademii, a Oddziały Szpitala na bazie, którego funkcjonują oddziały kliniczne wykonują świadczenia zdrowotne określone w Statucie Szpitala. W oddziale klinicznym (nauczającym) dopuszcza się także działalność badawczą w dziedzinie nauk medycznych, nie ograniczającą dostępności do świadczeń, a za świadczenia wynikające z działalności badawczej odpowiedzialność ponosi Akademia. Z powyższego wynika zatem, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia od cła była [...] Akademia Medyczna, która złożyła zamówienie na towar u importera Fundacji A – uznał organ odwoławczy. Importowane sondy żołądkowe nigdy nie zostały jednak wpisane do odpowiednich rejestrów księgowych Akademii, co było sprzeczne z ustawą o rachunkowości. W praktyce importowane sondy bezpośrednio z urzędu celnego przekazywano do Oddziału Klinicznego Szpitala Specjalistycznego w Z. przy ul. [...]. Te ustalenia wynikały z zeznań Prezesa Fundacji oraz z zeznań Rektora Akademii, którzy podali, iż decydującym w tej praktyce było wyeliminowanie zbędnej zwłoki, z korzyścią dla pacjenta oczekującego na zabieg. Rektor podkreślił, że sprzęt dla ratowania zdrowia i życia chorego stosowano natychmiast, a dopiero później dopełniano wymogów formalnych w ewidencji. Taka praktyka dotyczyła wszystkich jednostek organizacyjnych [...] Akademii Medycznej. Powołując się na § 7 umowy z 28 września 1998 r. Dyrektor Izby Celnej przypomniał ponadto, że Akademia może przydzielić oddziałowi klinicznemu (nauczającemu) własną aparaturę i sprzęt naukowy, niezbędne do realizacji zadań określonych w statucie [...]. Akademia może przekazać w nieodpłatne użytkowanie Szpitalowi sprzęt i aparaturę wykorzystywaną w oddziale na bazie, którego funkcjonuje oddział kliniczny (nauczający) do celów diagnostyczno-leczniczych. Mając na uwadze te zapisy organ celny jeszcze raz podkreślił, że importowany towar cały czas tj. od przywozu z zagranicy do zużycia podczas operacji pozostawał w dyspozycji Fundacji A lub Szpitala Specjalistycznego w Z. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy dyrektorem szpitala, a Prezydentem i Prezesem Fundacji, szpital przekazywał na rzecz fundacji zapłatę za opaski i staplery wykorzystywane podczas operacji. Z kolei liczba i rodzaj sprzętu wynikały z umowy zawartej pomiędzy [...] Regionalną Kasą Chorych, a Szpitalem Specjalistycznym. Kliniczny Oddział [...] miał za zadanie informowanie i składanie dyrekcji Szpitala comiesięcznych zestawień chorych i zastosowanego sprzętu, co było podstawą zwrotu środków przez szpital za zakupiony sprzęt przez fundację. Ten wywód organ celny zreasumował podkreśleniem, że szpital prowadził dokumentację księgową i magazynową. Przedstawioną współpracę rzeczową i finansową obu podmiotów potwierdzają wyniki prokuratorskiego postępowania karnego oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Marszałkowski – wyjaśnił na końcu. Kontynuując rozważania prawne organ celny podkreślił, że w przypadku zwolnienia od cła potrzebny jest rygoryzm, ponieważ jest to odstępstwo od zasady powszechności cła. W tej sprawie nie potwierdzono oświadczenia złożonego w zgłoszeniu celnym o przeznaczeniu importowanych opasek, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydając nową decyzję w sprawie nie badano jednak, czy przedmiotowe w sprawie sondy żołądkowe służył wyłącznie do celów naukowo badawczych, bowiem w przypadku wykorzystywania sprzętu do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego należałoby posiłkować się opinią biegłego sądowego w zakresie medycyny. Na końcu, powołując się na ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) stwierdził, że do art. 65 ustawy Kodeks celny dodano § 5a. Z kolei, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 230 § 5 pkt. 3 ustawy Kodeks celny, bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W tej sprawie [...]r. odwołanie wniósł prokurator, co powoduje, że termin uległ zawieszeniu i zacznie biec dalej z dniem doręczenia niniejszej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja A reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 65 § 5, art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, art. 220 § 1, art. 133, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła o stwierdzenie jej nieważności względnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu powołując się na ustawę z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r., Nr 21, poz. 206) w pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że wynikające z niej uprawnienie ogólne prokuratora do brania udziału w postępowaniach: cywilnym, administracyjnym, w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach - podlegają konkretyzacji w ustawach procesowych. W przypadku postępowania administracyjnego taką regulację zawiera Dział IV ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawach celnych nie przewiduje udziału prokuratora. Tym samym prokurator nie posiada legitymacji do wnoszenia w tym postępowaniu środków odwoławczych. Możliwość udziału uzyskuje dopiero w odniesieniu do rozstrzygnięć ostatecznych, które taki status zyskują po wyczerpaniu toku instancji. Skoro w tej sprawie przyjęto odwołanie prokuratora, doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ środek odwoławczy pochodził od organu nieuprawnionego. Następnie skarżąca podniosła zarzut przedawnienia stwierdzając, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W jego ocenie przerwę biegu przedawnienia powoduje wyłącznie decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skoro w tej sprawie organ I instancji uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, to tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Ponadto, odsyłający do art. 230 § 5 i 6 ustawy Kodeks celny - art. 65 § 5a został dodany i wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r., stosowanie do regulacji zawartej w ustawie nowelizacyjnej z 23 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Z tego też powodu art. 65 § 5a nie ma zastosowania w tej sprawie – stwierdziła skarżąca. Uzasadniając naruszenie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny wyjaśniła, że wskazane tam zwolnienie wyłączone jest wtedy, kiedy towar został przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Chociaż doszło do licznych uchybień ewidencyjno księgowych wynikających ze specyfiki funkcjonowania służby zdrowia, to jednak organ odwoławczy nie wykazał, aby importowany towar przeznaczono na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, pomimo wniosku strony, nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji naukowo-medycznej, która w całej rozciągłości potwierdza fakty wynikające ze zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej naruszono również podstawowe reguły postępowania podatkowego, ponieważ niekorzystne dla strony ustalenia poczyniono na podstawie zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym, a nie w tym postępowaniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto protokół przesłuchania świadka dołączono do akt sprawy już po wyznaczeniu stronie terminu wynikającego z art. 200 wskazanej ustawy. Na końcu zwrócono uwagę na to, że organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności, ponieważ orzekając co do istoty przeprowadził wcześniej obszerne postępowanie dowodowe, wykraczając poza granicę "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów", do czego był jedynie uprawniony. W istocie przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego był uprawniony jedynie organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż w sprawie występowały działania gospodarcze polegające na tym, że towar zakupiła skarżąca i nim rozporządzała, ponadto na jej rzecz dokonywano płatności. Dlatego nie mogła korzystać ze zwolnienia towaru od cła. Dalej stwierdził, iż prokurator może brać udział w postępowaniu w sprawie celnej, a to z mocy art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który stanowi, że w sprawach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa stosuje się dział IV dotyczący udziału prokuratora. Skoro postępowanie w sprawie celnej wszczęto z urzędu postanowieniem z [...]r., to prokurator mógł w nim brać udział w każdym jego stadium, w szczególności w postępowaniu odwoławczym lub jego fragmencie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi stwierdził, że materiały dowodowe zgromadzone w sprawie karnej wprowadzono do niniejszego postępowania w trybie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadzająca dowód z dokumentu. Nie naruszono art. 200 § 1 tej ustawy, ponieważ dowody, które zgromadzono już po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, zaś kolejne zeznania świadka były powieleniem wcześniejszych jego zeznań, które strona znała. Po rozprawie, na wezwanie Sądu, organ odwoławczy przedłożył do akt sprawy kserokopie dokumentów doręczenia odpisu decyzji organu I instancji stronie oraz w dniu [...]r. Prokuratorowi Okręgowemu w K., a także kserokopie pism prokuratora kierowanych do organów celnych [...] i [...]r. oraz [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tak więc stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto w świetle art. 145 § 1 pkt cytowanej ustawy sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wreszcie zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza, iż sąd uznał za zasadne wszystkie zarzuty skargi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu odwoławczym, po rozpoznaniu odwołania Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]r., które "wpłynęło [...]r.". Zgodnie z art. 220 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ), mającym na podstawie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) zastosowanie w sprawie odwołanie od decyzji organu celnego wydanej w pierwszej instancji służy stronie tylko do jednej instancji. Zatem prawo do wniesienia odwołania służy wyłącznie stronie i to niezależnie od tego, czy brała udział w postępowaniu przed organem I instancji, czy też w tym postępowaniu nie uczestniczyła, choć była do tego uprawniona, to znaczy postępowanie dotyczyło jej interesu prawnego lub obowiązku. Dalej wskazać przyjdzie, iż postępowanie odwoławcze można podzielić na dwie fazy; wstępna i zasadniczą. W fazie wstępnej organ II instancji winien zbadać, czy odwołanie jest dopuszczalne i zostało wniesione w ustawowym terminie. Jedna z przyczyn warunkujących niedopuszczalność odwołania jest wniesienie go przez podmiot nie mający przymiotu strony. W fazie zasadniczej organ II instancji powtórnie merytorycznie rozpatruje sprawę, o ile wcześniej uzna odwołanie za dopuszczalne i prawidłowo wniesione. Nieco inaczej kształtuje się pozycja i udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym - celnym. W myśl art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Otóż wskazany dział IV w art. 182 do 189 reguluje udział prokuratora. W tym miejscu należy podkreślić, iż do 31 grudnia 1997 r. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisy Działu IV tego Kodeksu były wprost stosowane również do postępowania w sprawach podatkowych i celnych. Kodeks postępowania administracyjnego regulował jedną, wspólną dla tych spraw procedurę. Z dniem 1 stycznia 1998r, weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa, która w art. 307 wprowadziła szereg zmian do Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w pkt 1 do art. 3 § 1 dodała pkt 2 stanowiący, iż przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, za wyjątkiem przepisów działów IV, V, VII i VIII. Ordynacja podatkowa normuje, zgodnie z art. 1, zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, tajemnicę, skarbową. Ponadto, w myśl art. 2, przepisy ustawy stosuje się podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe, opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, spraw z zakresu prawa podatkowego innych, niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Zatem w tych sprawach prokurator może brać udział w postępowaniu w oparciu o przepisy działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast według art. 262 ustawy Kodeks celny, zamieszczonego w Tytule IX Kodeksu zatytułowanym "Postępowanie w sprawach celnych " do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa – Postępowanie podatkowe, a więc stosuje się je wówczas, gdy obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania celnego i mający zastosowanie w sprawie Kodeks celny – art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) nie regulował wszystkich kwestii proceduralnych w sprawach celnych. Skoro art. 3 § 1 pkt 2 Kpa w związku z przepisami Działu IV Kpa określał pozycję procesową prokuratora w sprawach uregulowanych w ordynacji podatkowej, a sprawy celne, w tym akcie prawnym nie zostały uregulowane, to powstaje pytanie, czy nie mamy do czynienia z luką w prawie polegającą na braku przepisów określających pozycję prokuratora w postępowaniach w sprawach celnych. Zadania prokuratury określa art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1985r. o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. nr 21 poz. 206 ze zm.) stanowiący, iż "zadaniem prokuratury jest strzeżenie praworządności oraz czuwanie nad ściganiem przestępstw". Te zadania Prokurator Generalny i podlegli mu prokuratorzy wykonują m. in. przez podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym administracyjnym, w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach – art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o prokuraturze. W odniesieniu do formy udziału prokuratora w takich postępowaniach ustawa o prokuraturze w art. 42 ust. 1 odsyła do innych ustaw. Z powyższego niewątpliwie wynika, że do zadań prokuratury należy podejmowanie środków prawem przewidzianych również w postępowaniu w sprawach celnych, które jest postępowaniem administracyjnym. Tyle tylko, że przepisy Kodeksu celnego regulującego postępowanie w sprawach administracyjnych – celnych nie zawierają przepisów regulujących udział prokuratora w takim postępowaniu. W sprawach nieuregulowanych, na co już sąd wskazał, Kodeks celny odsyła do przepisów Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, która w tym dziale także nie reguluje udziału prokuratora w postępowaniu podatkowym, a odpowiednio i celnym. Z przepisów Działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, iż prokurator może zwrócić się do organu administracji celnej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem – art. 182 kpa, jak również służy mu prawo udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem – art. 183 kpa. Z powyższego wynika, że jego aktywność może ograniczyć się tylko do żądania wszczęcia postępowania administracyjnego, bądź może on zażądać udzielania mu informacji o sprawie, jej końcowym wyniku, wreszcie może on uczestniczyć w postępowaniu na prawach strony. W piśmie zawierającym żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego prokurator powinien określić zakres swojego udziału w sprawie. Ponadto żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego w szczególności winno być zgłaszane w sprawach, w których organ administracji może działać z urzędu. Natomiast w odniesieniu do decyzji ostatecznych służy prokuratorowi prawo wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 183 Kpa. Wskazać także przyjdzie, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prokuraturze jeżeli wymaga tego ochrona praworządności w sprawach, o których mowa w art. 42, a więc i w sprawach rozpoznawanych w postępowaniach administracyjnych prokurator może żądać nadesłania lub przedstawienia akt oraz dokumentów i pisemnych wyjaśnień, przesłuchać świadków i zasięgnąć opinii biegłych, a także przeprowadzić oględziny w celu wyjaśnienia sprawy. Do tych czynności stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o prokuraturze i art. 50 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prokurator może zaskarżyć do sądu administracyjnego ostateczną decyzję administracyjną, a więc i wydaną w sprawie celnej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wobec regulacji prawnej dotyczącej zgłoszenia celnego, a w szczególności wobec treści art. 65 § 4 i 7 ustawy Kodeks celny organ celny mógł wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określając jednocześnie kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Natomiast w świetle przytoczonego art. 43 ust. 1 ustawy o prokuraturze w sprawie celnej pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...]r. i przy braku innych przepisów regulujących udział prokuratora w postępowaniu w sprawach celnych należało potraktować jako pismo zawierajęce żądanie nadesłania przez organ celny I instancji pisemnego wyjaśnienia dotyczącego zgłoszenia celnego dokonanego przez Fundację A. Podobnie należało potraktować kolejne pisma prokuratora. Co do zasady - status strony w postępowaniu w sprawie celnej (w sprawie, o jakiej mowa w art. 262 ustawy Kodeks celny) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (w przedmiocie, o jakim mowa w art. 65 § 4 tej ustawy), od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, posiada jedynie uprawniony do korzystania z procedury celnej (art. 3 § 1 pkt. 20), czyli praktycznie jedynie importer. Żaden inny podmiot nie nabywa bowiem z dniem dokonania zgłoszenia celnego praw i obowiązków wynikających z prawa celnego, a w szczególności - prokurator. Z drugiej jednak strony przepis art. 3 pkt 3 ustawy o Prokuraturze prokurator jest uprawniony do podejmowania wszelkich środków zmierzających do jednolitego stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Jego uprawnienie do występowania w postępowaniu administracyjnym nie wynika z jego indywidualnego interesu prawnego lecz z normy szczególnej zobowiązującej go do "strzeżenia praworządności", przestrzegania prawa nie tylko przez obywateli, lecz także przez organy administracji publicznej prowadzące postępowania administracyjne. Dalej wskazać przyjdzie, iż przepisy Działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego regulują wyłącznie procesową formę udziału prokuratora w inicjowaniu postępowania administracyjnego i działania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Takie uregulowanie kompetencji prokuratora oznacza, iż interpretując art. 262 Kodeksu celnego mówiący o odpowiednim stosowaniu do postępowania w sprawach celnych Działu IV Ordynacji podatkowej należy również uwzględnić fakt, iż przepisy Działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego regulują także udział prokuratora w postępowaniu prowadzonym na podstawie Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to przepisy tego działu zawierają przepisy procesowe. Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o prokuraturze prokurator ma praw żądać złożenia przez organ celny wyjaśnień, co w konsekwencji może doprowadzić do dokonania z urzędu przez organ celny weryfikacji zgłoszenia celnego. Po drugie wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie pismem z dnia [...]r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. A.R. w związku z prowadzonym przez prokuraturę śledztwem i ujawnionymi w jego toku, w ocenie prokuratora, nieprawidłowościami dotyczącymi [...] zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą, w latach 1999 – 2000, a dotyczących 70 sztuk opasek [...] i niezasadnego zwolnienia skarżącej od cła zwrócił się do Dyrektora Urzędu Celnego w K. o pilne zbadanie prawidłowości tych zgłoszeń oraz udzielenie informacji wyjaśniających sposób wydawania decyzji o zwolnieniu od cła ora podatku VAT, wskazania osób zobowiązanych do weryfikacji danych zawartych we wnioskach o zwolnienie od cła, wyjaśnienia przyczyn zwolnienia od cła towarów nie objętych wnioskiem, wskazania dalszego postępowania funkcjonariuszy Urzędu Celnego w związku z kontrolą Fundacji przeprowadzoną w 2001 r. Pismo to można uznać za żądania złożenia pisemnych wyjaśnień o jakich mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o prokuraturze. postępowań w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych. Także kolejne pismo Prokuratora z dnia [...]r., będące odpowiedzią na pismo organu celnego z dnia [...]r. zawiera jedynie żądanie przesłania wyliczenia nienależnego cła i podatku VAT, które to żądanie nie miało już oparcia w przepisach prawa. Przytoczony art. 43 ust. 1 nie daje Prokuratorowi prawa żądania wydania przez organ celny decyzji o określonej treści, dają mu jedynie prawo żądania pisemnych wyjaśnień, przedstawienia dokumentów. O wyniku kontroli zgłoszenia celnego decydują jedynie przepis prawa i organ celny to prawo stosujący. Zgodnie z przepisem art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w 2000 r. przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony był od cła, jeżeli przedmiotem przywozu były pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Wskazana ustawa - obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. - wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Zwolnienie z art. 190 § 1 pkt. 32 tej ustawy, stosowane do towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu było zwolnieniem wynikającym z mocy prawa, co oznacza, że w wypadku spełnienia wskazanych już wymogów formalnych skutek prawny w postaci zwolnienia powstawał z mocy prawa. Tym samym brak było przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy zwolnienia ustawowego w drodze decyzji. Bezspornym jest, że w tej sprawie importowany towar został zgłoszony przez przedstawiciela importera do procedury celnej poprzez dokonanie stosownych zapisów w JDA SAD wraz z wnioskiem o zastosowanie ustawowego zwolnienia od cła. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu, którą nadano towarowi status celny towaru krajowego, ponieważ nastąpiło spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności zastosowano przepisy dotyczące należności celnych przywozowych, w tym wypadku dotyczące ustawowego zwolnienia (art. 84 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 87 § 1 i 2 tej ustawy, towar dopuszczony do obrotu podlegający zwolnieniu z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie pozostawał pod dozorem celnym przez 5 lat, chyba że towar został zużyty. Według art. 3 § 1 pkt. 25, zwolnienie towaru to czynność organu celnego umożliwiająca użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. W rozpoznawanej sprawie, do [...]r., kiedy to wpłynęło pierwsze pismo prokuratora, organ celny nie uznał, że na mocy art. 212 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego powstał dług celny w przywozie, ponieważ niedopełniano warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Gdyby było inaczej to, zgodnie z art. 65 § 4 i 7 ustawy Kodeks celny, organ celny bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (przepis obowiązuje od 19 marca 2001 r.) mógł wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Należy tutaj podkreślić, że przed wydaniem decyzji na organie celnym ciąży obowiązek zachowania podstawowej reguły proceduralnej wynikającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), którą z mocy art. 262 ustawy Kodeks celny stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych: przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Importowany towar, który został dopuszczony do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych pozostawał pod dozorem celnym, w ramach którego organ celny mógł wykonywać wszelkie działania w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, między innymi, kontrolę celną o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt. 5 ustawy Kodeks celny. Wobec tego, że towar został zwolniony, organ celny z mocy art. 83 § 1 tej ustawy mógł również z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego wykonując czynności, o jakich mowa w art. 83 § 2, między innymi, kontrolę dokumentów i danych handlowych, operacji handlowych, kontrolę towarów. Należy podkreślić, że wskazane uprawnienia organu celnego wynikają wprost z przepisu ustawy, z mocy prawa. Kontrola zgłoszenia celnego dokonywana w trybie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny jest jednym z elementów postępowania w sprawie celnej i nie kończy się wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W sytuacji, kiedy ustalenia dokonane w trakcie kontroli zgłoszenia celnego wskazują na to, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny ma obowiązek podjąć działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych (art. 83 § 3). Działaniem w tym zakresie jest, między innymi, wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny. W art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny ustawodawca wprowadził konstrukcję prawną, polegającą na tym, że w razie ziszczenia się warunku w postaci wydania decyzji z urzędu - z mocy prawa uznaje się, że w sprawie celnej, w której taką decyzję wydano, postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony z dniem przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (skutek ex tunc – od wtedy, z mocą wsteczną). Ta konstrukcja posiada swoje funkcjonalne uzasadnienie, ponieważ ściśle wiąże się z szeroko rozumianą problematyką przedawnienia oraz instytucją długu celnego w przywozie, który powstaje z mocy prawa. Jest to jeden z mechanizmów zapewnienia skuteczności prawa celnego regulującego sferę zobowiązań publicznoprawnych. Powyższa regulacja prawna nie zmienia przy tym ogólnej zasady wszczęcia administracyjnego postępowania w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (za nieprawidłowe) na wniosek (żądanie) strony z dniem doręczenia takiego wniosku organowi administracji celnej. Wreszcie wskazać przyjdzie, iż organ odwoławczy uznał, że odwołaniem od decyzji organu I instancji jest pismo prokuratora z [...]r. – zaznaczono "wpływ [...]r." i że nie zachodzi jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych, ponieważ istniał przedmiot postępowania – które zakończyło się nieostateczną decyzją z [...]r. w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Jeśli zaś chodzi o niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych należy stwierdzić, że prokurator nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wynika to wprost z przedłożonych przez pełnomocnika organu odwoławczego pism z [...] i [...]r. oraz z [...]r. Te pisma są w istocie korespondencją prokuratora z organem celnym, prowadzoną w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] i w oparciu o art. 43 ust. 1 ustawy o prokuraturze. Zawarta w piśmie z [...]r. prośba o przesłanie wyników postępowania administracyjnego dotyczącego Fundacji A, również nie może zostać uznana za skuteczne wstąpienie do postępowania administracyjnego w sprawie celnej na prawach strony. Pomimo tych faktów, organ I instancji [...]r. (data odbioru przez adresata) doręczył prokuratorowi decyzję i to nie do wiadomości. Uznał, że działał on na prawach strony. Tego też dnia tę decyzję doręczono stronie skarżącej. Decyzja organu I instancji stała się ostateczną z dniem [...]r., ponieważ [...]r. upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania przez stronę tego postępowania – Fundację A, jak również przez prokuratora, którego z naruszeniem prawa uznano za podmiot działający w tym postępowaniu na prawach strony. Pismo Prokuratora z dnia [...]r. wysłano [...]r. Zatem nawet jeśli organ wadliwie uznał je za odwołanie, to i tak zostało wniesione z uchybieniem terminu. Obowiązkiem organu odwoławczego - wynikającym z art. 228 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - było zatem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez prokuratora, skoro uznał go wadliwie za podmiot działający w tym postępowaniu na prawach strony. Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z powodu przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa ). Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec uwzględnienia skargi określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jednocześnie na podstawie art. 200 i 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.