III SA/Gl 804/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant Referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w części orzekającej o oprocentowaniu nadpłaty; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja podlega wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2008r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez podatnika J.S. wysokości [...] zł. określającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalił w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie ustalił, iż J.S. złożył w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i wpłacił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W następnym dniu zwrócił się pisemnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o "zwrot zapłaconej przeze mnie akcyzy w kwocie [...] zł za samochód sprowadzony z Niemiec" wnosząc równocześnie o "zwolnienie mnie z opłaty w kwocie [...] zł za zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu z innego państwa środka transportu" (k. 1 akt administracyjnych). Zaznaczył też między innymi, że państwo "żąda ode mnie, za konsekwencje swojego działania dodatkowej opłaty tj. AKCYZY, która w myśl przepisów UE jest NIELEGALNA !!!!". Uznał on również, że odpowiedź odmowną będzie traktował jako przestępstwo kryminalne, ponieważ, według niego, rząd polski legalizując handel częściami kradzionymi nie dość, że pozbawił go dorobku jego życia zarabiając na kradzieży jego samochodu, to jeszcze zmusił go do zakupu samochodu za granicą nie dając gwarancji legalności zakupu używanego samochodu w kraju. Do swego pisma wnioskodawca załączył kserokopię dowodu wpłaty akcyzy za samochód w dniu [...] r. w kwocie [...] zł. Pismo to wraz z załącznikiem zostało przekazane w dniu [...]r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową w części dotyczącej zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Ten organ pismem z dn. [...]r. wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania swego żądania zawartego w piśmie z dnia [...]r., a mianowicie, "czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego lub inny" w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W piśmie tym organ opisał uprawnienia wynikające z przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz wskazał na obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej - art. 75 § 3 powołanej ustawy. W wezwaniu tym zaznaczono też, że jeśli zdaniem strony podanie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, to wzywa się ją do złożenia korekty deklaracji podatkowej AKC-U. W odpowiedzi na wezwanie strona złożyła kopię pisma z dnia [...] r. skierowanego do Ministra Finansów zawierającego prośbę o zwolnienie z wszelkich opłat (VAT, akcyza, itp.) związanych z ewentualnym zakupem przez niego samochodu używanego z krajów Unii Europejskiej wobec faktu kradzieży jego samochodu w [...]r. W piśmie tym podważał też zasadność legalności handlu częściami niewiadomego pochodzenia. Po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego "odmówił zwrotu podatku akcyzowego" zapłaconego od wymienionego wyżej samochodu osobowego w kwocie [...] zł . W odwołaniu z dnia [...]r. strona zwróciła się z prośbą o anulowanie tej decyzji i ponowne rozpatrzenie jego prośby dotyczącej "zwrotu zapłaconej przeze mnie akcyzy w kwocie [...] zł za samochód sprowadzony z Niemiec". Uchylając decyzję pierwszej instancji dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał merytoryczną decyzję bez uzupełnienia braków formalnych podania ze strony wnioskodawcy. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w K. jeszcze raz wystosował do strony wezwanie zawarte w piśmie z dnia [...]r., w którym wezwał wnioskodawcę w terminie 7 dni do "uzupełnienia przedmiotowego wezwania, poprzez sprecyzowanie żądania tj.: jednoznaczne stwierdzenie czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub inny." W wezwaniu ponownie wyjaśniono, co uważa się za nadpłatę i wskazano, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, to w myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty równocześnie składając skorygowane zeznanie (deklarację). W związku z tym organ poinformował, że w przypadku, gdy złożony wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty, to wzywa na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej do złożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem. Nie uzupełnienie tych braków w zakreślonym terminie zostało zagrożone pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie to strona odebrała dnia [...]r. W piśmie z dnia [...]r., podatnik oświadczył, że "zwrot zapłaconej przeze mnie akcyzy, którego żądam nie jest i nie będzie oparty na przepisach Ordynacji podatkowej. (...) Żądanie swe motywuję w oparciu o przepisy Kodeksu Karnego tj. art. dotyczący [...] i art. dotyczący [...].". W dalszej części pisma opisano jeszcze raz czynniki wpływające na patologię jaką jest "złodziejstwo motoryzacyjne w wszelkiej postaci". Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po ponownym rozpatrzeniu wniosku J.S., pozostawił go bez rozpatrzenia uznając, że strona nie odniosła się w żaden sposób do otrzymanego wezwania (między innymi nie została złożona korekta deklaracji) i nie uzupełniła braków formalnych niezbędnych do jego rozpatrzenia. Wskazano też, że przepisy prawa karnego nie są właściwe rzeczowo w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, czy postępowania podatkowego. W zażaleniu z dnia [...]r. błędnie nazwanym "Odwołanie" podatnik domagał się anulowania "decyzji" Naczelnika Urzędu Celnego w K. i ponownego rozpatrzenia prośby dotyczącej zwrotu zapłaconej przez stronę akcyzy w kwocie [...] zł za samochód sprowadzony z Niemiec. W treści zażalenia zawarto stwierdzenie, że przepisy o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem europejskim (art. 23, art. 25 i art. 90 TWE), czego dowodem miał być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności analiza danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że strona właściwie dopełniła wszystkich formalności wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru. Następnie organ ten odniósł się bezpośrednio do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji uznając go za zgodnie z przepisami, ponieważ strona zarówno nie dokonała korekty deklaracji, jak również nie sprecyzowała czy zwrot ma nastąpić w trybie przepisów innych ustaw podatkowych, nie czyniąc zadość wymaganiom podania. Zwrócono przy tym uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w przypadku wyrobu niezharmonizowanego (samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo), nastąpić może w kontekście przepisów zawartych w art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej lub w trybie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Podkreślono też, że aby podanie mogło być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa winno spełniać wymogi formalne, tj. równocześnie z wnioskiem podatnik powinien złożyć skorygowaną deklarację. Niezałączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji jest, zdaniem organu, uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku skargi wniesionej przez J.S. legalność powyższego postanowienia zbadał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt ISA/Gl 1336/05 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż treść żądania wyznacza przedmiot postępowania przesądzając o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Żądanie należy oceniać na podstawie treści pisma wniesionego przez stronę, a nie na podstawie np. jego tytułu. Przepis art. 169 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do tego, jak żądanie powinno być sformułowane, na ile dokładnie winno posługiwać się pojęciami używanymi w języku prawnym, czyli zawartymi w tekście regulacji prawnych, czy powinno zawierać podstawy prawne w swej treści i na ile one muszą być również precyzyjne. Brak odpowiedzi w tym zakresie w samym przepisie prowadzi do wniosku sformułowanego wyżej, że treść żądania musi być oceniana z uwzględnieniem intencji i interesu strony. Należy mieć na uwadze to, że na tym etapie postępowania od strony nie można wymagać szczegółowej znajomości prawa albo żeby była reprezentowana przez osobę, która ma stosowne wykształcenie w tym zakresie. W toku postępowania organy muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Przez niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania należy rozumieć udzielenie informacji zarówno o przepisach materialnego prawa podatkowego, jak i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Przy czym nie można uznać za realizację tego obowiązku samo odesłanie do przepisów prawa. Przepis ten nie ogranicza obowiązku organu podatkowego tylko do udzielania informacji ale nakłada też obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, s. 458). Naruszenie tej zasady przejawia się nie tylko w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień ale też nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących. W konkluzji stwierdził, iż strona w swoim wniosku zawarła żądanie występując z "prośbą o zwrot zapłaconej przeze mnie akcyzy w kwocie [...] zł" związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, co było powtarzane w kolejnych pismach. Uznał przy tym, iż Strona kwestionowała podstawę istnienia podatku akcyzowego w ramach legalności opodatkowania czynności określonej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Podkreślił przy tym, że przepis ogólny art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący od 1 maja 2004 r. stanowi, że w przypadku gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym w rozpoznawanej sprawie wchodzi w grę regulacja dotycząca nadpłaty podatku. Po drugie oczywiście błędne stanowisko stron w zakresie wskazania podstaw prawnych działania organu ( przepisów karnych), do którego wpłynął wniosek, nie może dyskwalifikować wniosku od strony formalnej. Ochrona interesu strony nakazuje nie tylko informować ją o przepisach, jak w niniejszej sprawie, kiedy powstaje nadpłata podatku, ale też wyjaśniać i przekonywać, że jej interes będzie chroniony poprzez zastosowanie danej instytucji prawnej. Organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku naruszając regulacje dotyczące obowiązku informacji, co doprowadziło do sytuacji, że wniosek z zawartym w nim żądaniem zwrotu podatku został pozostawiony bez rozpatrzenia, jakby w postępowaniu podatkowym obowiązywała pełna, a nie ograniczona zasada formalizmu. Po trzecie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych złożenie skorygowanego zeznania (deklaracji) nie jest warunkiem orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do usunięcia, należy zaliczyć takie braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Jak wskazano wyżej strona we wniosku zawarła treść żądania. Jego brak uniemożliwiałby określenie przedmiotu postępowania. Natomiast brak skorygowanej deklaracji AKC-U w stosunku do pierwotnie złożonej nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie odpowiedniej decyzji organu (stwierdzającej nadpłatę lub tym bardziej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty). Skorygowana deklaracja, która nie budzi wątpliwości organu podatkowego może być jedynie podstawą do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, jak stanowi art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Wówczas odpowiednie postępowanie w ramach czynności sprawdzających kończy się jedynie czynnością techniczną polegającą na zwrocie nadpłaconego podatku w oparciu o prawidłową korektę deklaracji. Obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy takich sytuacji. Wystarczy jednak aby organ zakwestionował część żądanej nadpłaty w ramach korekty, wówczas musi wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty. Korekta spełnia swoją funkcję, gdy nadpłata uwzględniana jest w całości i stanowi pewne uproszczenie tego postępowania w stosunku do zasady ogólnej, że w pozostałych przypadkach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Wskazać też można, że uprawnienie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 75 § 4 powołanej ustawy, odnośnie możliwości złożenia wniosku o nadpłatę przez podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy przypadków, gdy zobowiązanie podatkowe istnieje, ale jest nienależne lub występuje w wysokości większej od należnej. Jest to odmienna sytuacja w stosunku do tej, w której strona kwestionując legalność podstaw prawnych naliczania danego podatku uważa, że nie stała się podatnikiem i nie była zobowiązana do złożenia deklaracji. Właśnie strona w niniejszej sprawie kwestionowała zgodność tej części przepisów o podatku akcyzowym, które zobowiązywały ją do złożenia deklaracji AKC-U i wpłaty określonej kwoty. W związku z powyższym uznał, iż organy podatkowe winny orzekać w ramach stwierdzenia nadpłaty co do istoty sprawy bez uprzedniego wezwania do sprecyzowania żądania, gdyż było ono zawarte we wniosku i bez wezwania do złożenia korekty deklaracji, ponieważ brak ten nie uniemożliwiał nadanie sprawie dalszego biegu. Kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Organ ten kolejnymi postanowieniami z dnia [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., przedłużał termin załatwienia sprawy powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. "w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu" i związaną z tym konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Następnie decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 3 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1a, § 3, art. 77 § 1 pkt 2 pkt 6, art. 78 § 1 i 3 pkt 3b ustawy Ordynacja podatkowa, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 925 ze zm.) z uwzględnieniem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości [...] zł i jednocześnie określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, którą postanowił niezwłocznie zwrócić podatnikowi. Nadto stwierdził, iż podatnik, który na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym obniżył kwotę akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną powinien złożyć deklarację korygującą. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ I instancji ustalił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawa o podatku akcyzowym, nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy nie stanowił cła ani opłaty o skutku równoważnym. Ponadto art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Dalej stwierdził, ze kwota podatku na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce wynosi w roku produkcji lub w roku następującym po nim odpowiednio 13,6% i 3,1% ceny samochodu nowego lub odsprzedanego – zależności od pojemności silnika. Natomiast wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. Jednak cena nabytego samochodu zawierała podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji wynikającej z jego starzenia się i używania. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. A to naruszałoby art.90 Traktatu. Wobec powyższego górną granicą podatku, jaki należałoby zapłacić od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest kwota akcyzy zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Zatem wysokość podatku, od sprowadzonego w ten sposób używanego samochodu winna być tak ustalona, by nie przekroczyła wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Ustalenie wszystkich okoliczności warunkujących prawidłowe obliczenie podatku należało do organów podatkowych. Za punkt wyjścia przyjęto cenę rynkową samochodu m-ki [...] z roku [...] o poj. silnika [...] wynoszącą wg katalogu EUROTAXGLASS’S [...] zł. Pomniejszono ją 22% podatku od towarów i usług oraz o 3,1% podatku akcyzowego otrzymując podstawę opodatkowania wynoszącą [...] zł. Prawidłowa kwota podatku akcyzowego dla samochodu sprowadzonego przez p. S. wynosiła zatem [...] zł. ([...] x 3,1%) . Ponieważ zapłacił kwotę [...] zł. różnica między tymi dwoma wartościami była nadpłatą. Na końcu, powołując się na art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu jednak w ściśle określonych przypadkach. W szczególności nadpłata podlega oprocentowaniu, jeżeli decyzja ją stwierdzająca nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracja podatkową. Takiej deklaracji strona, pomimo otrzymania stosownego pouczenia i wezwania, nie złożyła. W odwołaniu J.S. domagał się zwrócenia należnych mu odsetek i unieważnienia decyzji organu I instancji w tej kwestii. Zarzucił organowi podatkowemu, iż wykorzystał jego niewiedzę, zamiast przeprowadzić go "a rączkę przez gąszcz przepisów". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z tak sformułowanymi zarzutami w całości podzielając argumentację organu I instancji i podkreślając, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dna złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowana deklaracją i tylko wówczas, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli termin ten został zachowany, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Skoro odwołujący się nie złożył wraz z wnioskiem deklaracji korygującej, nie było podstaw do oprocentowania zwracanej mu nadpłaty. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.S. podobnie jak w odwołaniu domagał się unieważnienia decyzji organu odwoławczego i przyznania mu odsetek bezprawnie zagrabionych przez fiskusa. Zarzucił, iż nikt w Urzędzie Celnym w K. nie zakwestionował złożonej przez niego deklaracji, nikt też nie poinformował go o konsekwencjach niezłożenia korekty deklaracji, że organy podatkowe zasypały go nić mu nie mówiącymi przepisami prawa i wykorzystały jego nieznajomość prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ponawiając przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca jest ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Gl 1336/05. Z normy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że w powołanym przepisie nie zawarto definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje jej wystąpienie. W art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał przypadki, w których do spowodowania dalszych konsekwencji prawnych istnienia nadpłaty konieczna jest decyzja organu podatkowego o jej stwierdzeniu. Natomiast określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dalej zauważyć należy, iż w procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Zatem określony stan faktyczny decyduje o tym, jakie przepisy dotyczące nadpłaty należy zastosować. Podkreślić przy tym należy, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Regulują również skutki niedokonania zwrotu nadpłaty w przewidzianym terminie, w związku z błędami bądź uchybieniami organów podatkowych, a także skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ( art. 78 Ordynacji podatkowej). Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa lub podatników nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Wreszcie podkreślić należy, iż odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią także funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004" s. 210-211). Z drugiej strony, w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, podatnikom stworzono możliwość uzyskania oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie. W świetle dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i lit. c) Ordynacji podatkowej, nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub opóźnienia w zwrocie nadpłaty. Początkowym dniem naliczania oprocentowania - w zależności od stanu faktycznego - jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji oraz dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W ostatnim przypadku, jeżeli w obowiązujących terminach: nie zwrócono nadpłaty stwierdzonej decyzją, nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę (chyba, że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent) bądź nie zwrócono nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania (deklaracji) złożonego łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 (chyba, że do opóźnienia przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent), to wtedy nalicza się oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, op. cit., s. 299-300). Bezsporne w sprawie jest, że skarżący nie załączył do wniosku z [...]r. skorygowanej deklaracji AKC-U. Nie uczynił tego również po otrzymaniu [...] r. wezwania, czy wreszcie po otrzymaniu odpisu wyroku sądu z 23 czerwca 2006r. Zatem jego zarzut, iż nie był właściwie informowany o sprawei, ze organy wykorzystały jego nieznajomość prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do okoliczności sprawy skarżący był pouczany o prawie i skutkach niezastosowania się do jego norm. Dalej przypomnieć należy, iż w wyroku Sąd zawarł następujący pogląd, który w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Sąd rozpoznający ponownie sprawę: "Natomiast brak skorygowanej deklaracji AKC-U w stosunku do pierwotnie złożonej nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie odpowiedniej decyzji organu (stwierdzającej nadpłatę lub tym bardziej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty). Skorygowana deklaracja, która nie budzi wątpliwości organu podatkowego może być jedynie podstawą do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, jak stanowi art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Wówczas odpowiednie postępowanie w ramach czynności sprawdzających kończy się jedynie czynnością techniczną polegającą na zwrocie nadpłaconego podatku w oparciu o prawidłową korektę deklaracji. Obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy takich sytuacji. Wystarczy jednak aby organ zakwestionował część żądanej nadpłaty w ramach korekty, wówczas musi wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty. Korekta spełnia swoją funkcję, gdy nadpłata uwzględniana jest w całości i stanowi pewne uproszczenie tego postępowania w stosunku do zasady ogólnej, że w pozostałych przypadkach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Wskazać też można, że uprawnienie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 75 § 4 powołanej ustawy, odnośnie możliwości złożenia wniosku o nadpłatę przez podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy przypadków, gdy zobowiązanie podatkowe istnieje, ale jest nienależne lub występuje w wysokości większej od należnej. Jest to odmienna sytuacja w stosunku do tej, w której strona kwestionując legalność podstaw prawnych naliczania danego podatku, uważa, że nie stała się podatnikiem i nie była zobowiązana do złożenia deklaracji. Właśnie strona w niniejszej sprawie kwestionowała zgodność tej części przepisów o podatku akcyzowym, które zobowiązywały ją do złożenia deklaracji AKC-U i wpłaty określonej kwoty." Pogląd ten nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. Od wyroku Sądu z dnia 23 czerwca 2006r. nie wywiedziono skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego stwierdzić przyjdzie, iż oprocentowanie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę przytoczony wyżej pogląd, nie jest uzależnione od złożenia bądź niezłożenia przez skarżącego korekty deklaracji AKC-U. Istotne znaczenie mają trzy przesłanki, termin wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i ewentualne przyczynienie się podatnika do terminowego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty oraz termin zwrotu nadpłaty. W szczególności dwie pierwsze przesłanki mogą mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak organy podatkowe w tym zakresie nie wyjaśniły sprawy, w szczególności nie wypowiedziały się w kwestii czasu trwania postępowania podatkowego ([...] roku od złożenia wniosku do wydania decyzji przez organ I instancji ), ewentualnego wpływu działań skarżącego na bieg postępowania, wpływu wyroku ETS na bieg postępowania. Jednocześnie organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach zaprezentowanego wyżej poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Sądu z dnia 23 czerwca 2006r. Dlatego uwzględniając w części skargę na podstawie art. 145 § 1 c, art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające oprocentowania zwracanej nadpłaty. Ponownie rozstrzygając w tym zakresie sprawę organ odwoławczy uwzględni wyżej wyrażone wskazania. W pozostałym zakresie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Byłoby to zresztą rozwiązaniem niekorzystnym dla strony. Tymczasem w myśl art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie może wydać wyroku nie niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie w części dotyczącej określenia kwoty nadpłaty Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji.