III SA/Gl 810/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. S., decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...]r. oraz [...], [...],[...] i [...]r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze. zm.) W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż decyzjami z dnia [...] r. nr [...]od [...]do [...] i nr [...]- od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce z o.o. [...] za miesiące od [...]r. do [...]r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od decyzji tych Spółka nie wniosła odwołania i stały się ostateczne. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie uregulowała przedmiotowych zobowiązań podatkowych, prowadzono egzekucję, która okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności A. S., jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. [...] w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...]roku oraz [...],[...],[...] i [...] r. Od tej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W tym stanie rzeczy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. stała się ostateczna. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 20 czerwca 2005 r. Sygn. akt I SA/Gl 576/05 skargę odrzucił. Następnie A. S. reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została skierowana do osoby, która nie była stroną w sprawie, albowiem skarżący został odwołany ze stanowiska członka zarządu Spółki [...]r. Wtedy też sprzedał swoje udziały w Spółce. Na dowód tego przedstawił umowę sprzedaży udziałów oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...]r. Następnie wskazał, że Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]r. dokonał zmian w składzie zarządu Spółki na podstawie uchwały z dnia [...]r. podpisanej przez skarżącego na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, które jakoby odbyło się w tym dniu. Tymczasem skarżący w [...]r. nie mógł uczestniczyć w zgromadzeniu , gdyż przebywał w [...] i na okoliczność tę posiada stosowne dowody. Poinformował też, że toczy się w Prokuraturze Rejonowej w B. postępowanie karne sygn. akt [...] przeciwko drugiemu członkowi zarządu K. K. w sprawie sfałszowania dokumentów. W tej sytuacji uznał, że istotne dla sprawy dowody istniały w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie zauważył, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie nie występuje. Zaakcentował, że wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na A. S. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. [...] w podatku od towarów i usług za [...],[...][...] i [...]r. oraz [...],[...],[...],[...]r. nastąpiło w związku z informacjami dotyczącymi składu zarządu Spółki znajdującymi się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B.. Z akt tych wynika, iż A. S.: - postanowieniem Sądu z dnia [...]roku Sygn. akt [...] został wpisany do rejestru handlowego jako członek zarządu Spółki, - postanowieniem Sądu z dnia [...]roku Sygn. akt [...] został wykreślony z rejestru handlowego jako członek zarządu Spółki. Postanowienie to zostało wydane na podstawie wniosku K. K. z dnia [...]r. o dokonanie zmian w działalności Spółki i wykreślenie m. in. A. S. ze składu zarządu Spółki. Do wniosku załączono protokół z dnia [...]r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z którego wynika m. in., iż A. S. wyraził zgodę na zbycie udziałów na rzecz K. K., jak również został odwołany z dniem [...]r. z funkcji członka zarządu. W toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności organ podatkowy zapewnił A. S. (jako stronie tego postępowania) czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił mu wypowiedzenie w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło wobec ujawnionego w rejestrze handlowym członka zarządu spółki. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego członek zarządu stał się stroną tego postępowania. W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. oraz zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 116 § 2, art. 133, art. 134 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z art. 234 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu podniósł te same argumenty co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo wskazał, że w dniu [...]r. organ podatkowy I instancji dysponował dokumentami w postaci umowy sprzedaży udziałów oraz protokołu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, to zaś powoduje, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dowody istotne dla sprawy były znane organowi podatkowemu z urzędu. W tej sytuacji pełnomocnik skarżącego rozszerzył zakres zaskarżenia decyzji z [...]r. przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią - o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Podkreślił, że w obrocie gospodarczym z mocy art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 roku Nr 17, poz. 209 ze zm.) obowiązuje zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. W tej sytuacji podniesiony zarzut naruszenia art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest nieuzasadniony. Następnie wskazał, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i ustalił, iż w dniu [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. sporządzono protokół na okoliczność stawienia się W. K., który oświadczył, iż był wspólnikiem Spółki z o.o. [...] do dnia [...]r. Do protokołu dołączył m. in. oświadczenie, z którego wynika, iż w dniu [...]r. zbył w całości udziały na rzecz K. K. oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]r., z którego wynika, iż z dniem [...]r. Zgromadzenie Wspólników odwołało A. S. z funkcji członka zarządu Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w aktach rejestrowych Spółki znajdują się: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]r., z którego wynika, iż A. S. z tym dniem został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki oraz umowa sprzedaży udziałów A. S. z dnia [...]r., które to dokumenty zostały dołączone do wniosku Spółki z dnia [...]r. skierowanego do Sądu Rejonowego w B. o dokonanie zmian dotyczących składu osobowego zarządu. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że istnienie wzajemnie sprzecznych dowodów nie stanowi o tym, że w decyzji podatkowej tkwią wady materialne wymienione jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Dowody te mogą natomiast świadczyć, że doszło do wad samego postępowania — choćby wskazana przez stronę okoliczność oparcia decyzji o fałszywe dowody. Następnie organ odwoławczy uznał, iż ocena zebranych dowodów nie może mieć miejsca w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tę okoliczność przywołał wyrok WSA z dnia 31 maja 2005 r. Sygn. akt III S.A./Wa 4/2005, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził że: "W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie prowadzi się postępowania dowodowego takiego jak w postępowaniu zwykłym, dlatego nie można w tym postępowaniu naruszyć art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej". Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż do usuwania wadliwości postępowania, które mogą wpływać na treść decyzji i jej skutki prawne służy instytucja wznowienia postępowania określona w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał twierdzenia zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że dowody przywołane w odwołaniu nie zmierzały do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale do wykazania, że działania organów podatkowych nosiły znamiona rażącego naruszenia prawa. Przy czym skarżący zakwestionował dobrą wiarę organu podatkowego w zakresie zaufania do wpisów rejestrze handlowym Spółki [...], poprzez wskazanie, że organ nie może powoływać się na zasadę prawdziwości wpisu, gdy z urzędu powziął wiadomość o odwołaniu skarżącego z członka zarządu Spółki z dniem [...]r. Pełnomocnik podniósł też, że organ nie odniósł się do swojej dobrej wiary w kontekście powołanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Nadto złożył do akt odpis opinii sporządzonej przez biegłego sądowego, z której wynika, że podpis skarżącego na protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]r. został sfałszowany. Oświadczył też, że postępowanie karne wobec K. K. jest prawdopodobnie zawieszone z uwagi na jego chorobę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...]r. w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] narusza art. 247 § 1 pkt 3 lub pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem wskazać należy, że wszczęte z urzędu, czy na wniosek strony postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem wadliwej decyzji. Decyzja dotknięta wadą nieważności załatwiała sprawę co jej istoty lub kończyła sprawę w danej instancji rozstrzygając o prawach lub obowiązkach stron lub stwierdzając niedopuszczalność orzekania w danym przedmiocie. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot jest inny, bo stanowi go spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, a ponieważ działa jako organ kasacyjny, będą to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie będzie w niej natomiast załatwienia sprawy podatkowej, co do praw i obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym. (por. J. Borkowski w publikacji B. Adamiak, J. Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004. UNIMEX s. 836-837). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. a następnie odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., powołując się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazywały na kilka podstaw wadliwości tej decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że z mocy art. 247 § 1 ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), została skierowana do osoby, która nie była strona postępowania (pkt 5). Analizując podstawy wadliwości na płaszczyźnie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zauważyć trzeba, że strona skarżąca wskazując na naruszenie prawa materialnego nie wykazała rażącego naruszenia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarnie całym majątkiem odpowiadają członkowie jej zarządu. Tylko bowiem rażące naruszenie wskazanych przepisów mogło wskazywać na istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem argumentacja wniosku koncentrowała się głównie na wykazaniu wadliwości postępowania podatkowego, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem niekompletności materiału dowodowego, który winien zostać uzupełniony o dowody wymienione w piśmie z dnia [...]r. W tej sytuacji należy zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, że na etapie orzekania pierwszoinstancyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki [...] o. o. w oparciu o wyciąg z Krajowego Rejestru Handlowego. Konstatacji tej nie może zmienić nawet fakt, iż przed wydaniem decyzji w dniu [...]r. dysponował protokołem sporządzonym z rozmowy z innym członkiem zarządu W. K. i dołączonymi przez niego dokumentami, z których wynikało, że [...]r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] odwołało skarżącego z członka zarządu Spółki. Jak słusznie wskazał organ podatkowy istnienie sprzecznych dowodów nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu dysponowanie przez organ podatkowy przywołanymi dokumentami nie pozbawia go prawa do skorzystania z treści art. 17 ust 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż skarżący mimo iż był powiadomiony o toczącym się postępowaniu nie brał czynnego w nim udziału i nie złożył w sprawie stosownych wyjaśnień. Wyjaśnienia te z powołaniem dowodów w postaci uchwały i protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przywołał na etapie postępowania odwoławczego, które na skutek uchybienia terminu okazało się bezskuteczne. W tej sytuacji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy nie dysponował wyjaśnieniami skarżącego i nie można mu czynić zarzutów, że nie był w dobrej wierze przyjmując wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym za prawdziwe. W tym stanie rzeczy chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 234 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że domniemanie ustanowione przez prawo (domniemania prawne) wiążą sąd, mogą być jednak obalone jeżeli ustawa tego nie wyłącza. W dalszych zatem rozważaniach skupić należy się na wskazywanej we wniosku przesłance z art. 247 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jako podstawę tego zarzutu wskazano naruszenie art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa. Ten zarzut również nie mógł się ostać. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów podatkowych. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że art. 134 ustawy Ordynacja podatkowa jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie obowiązuje z mocy art. 1 pkt 106 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) od dnia 1 stycznia 2003 r. Z kolei niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na oparcie się organu podatkowego na wpisach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, które korzystają z mocy art. 17 ust 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z domniemania dobrej wiary. Na zakończenie wypada zgodzić się z organem odwoławczym, że przedłożone dowody w sprawie rozpoznane mogą być w trybie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Z tych zatem powodów, w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.