III SA/Gl 810/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (w dalszej części uzasadnienia oznaczanego także jako Organ I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji określono W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" W. K. z siedzibą w W. (nazywanemu dalej Podatnikiem, Przedsiębiorcą, Stroną lub Skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r., w kwocie 178. 929 zł. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana jako o.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia oznaczana jako u.p.a.). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec Przedsiębiorcy postępowanie podatkowe, w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r. Stało się tak z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej działalności gospodarczej Podatnika przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i opisane w protokole kontroli nr [...] z [...] r. Kontrolą objęto wywiązywanie się Przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym olejem napędowym oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Jak ustalono, Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą (usługi transportowe) nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nabywał olej napędowy, który wykorzystywał wyłącznie na potrzeby własne. Dostawcami paliwa były firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Ten ostatni podmiot, w październiku 2013 r. był wyłącznym dostawcą paliwa dla Przedsiębiorcy. Okoliczność ta znalazła swoje potwierdzenie w 11 fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego - łącznie na 149.606 litrów. Paliwo było magazynowane w zbiorniku znajdującym się na terenie należącym do Skarżącego, zamówienia na nie składano telefonicznie, a nabyty olej napędowy wykorzystywano do tankowania do samochodów ciężarowych służących do wykonywania usług transportowych. Zakupione paliwo nie było więc odprzedawane innym podmiotom. Badając legalność dostaw realizowanych przez "D" Sp. z o.o. w październiku 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego weryfikował zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, zważywszy na fakt, że wspomniana danina publiczna jest podatkiem jednofazowym. Ponadto, zasięgnął on informacji od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z [...] r.), z której wynika, że spółka "D" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono również, że nigdy nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych związanych z wymiarem tej daniny publicznej. W ramach czynności własnych, Organ I instancji ustalił, że dostawcą oleju napędowego dla spółki "D" była "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W., której działalność w zakresie obrotu olejem napędowym objęta jest postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i - na jej wniosek – postępowaniem kontrolnym. Przeprowadzone czynności śledcze i kontrolne wykazały, że spółka w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem towarami widniejącymi na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Spółka była tzw. słupem i zajmowała się fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi, służyła wyłącznie wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Z kolei, bezpośredni dostawca paliwa do Skarżącego, tj. spółka "D", nie miała reprezentacji (brak Zarządu) w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jedynym jej wspólnikiem jest A. B.. Były Prezes Zarządu Spółki – J. B. i jej jedyny wspólnik A. B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową "D" oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania. Okolicznością istotną w sprawie jest ponadto to, że jeszcze podczas kontroli Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podkreślając, że Organ I instancji pominął widniejącą na fakturach sprzedaży adnotację o naliczeniu i odprowadzeniu podatku akcyzowego przez dostawcę oraz oświadczenie J.B. o tożsamej treści. Skarżący wyartykułował również, że decyzje podatkowe wydane w stosunku do spółki "D" są nieprawomocne. Zastrzeżenia Przedsiębiorcy nie zostały jednak uwzględnione. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśniał również zarzuty postawione przez Podatnika w skardze z [...] r., skierowanej do Ministra Sprawiedliwości. We wspomnianym piśmie Strona podkreślała, że jest ofiarą nieuczciwego dostawcy, który przez 10 miesięcy dostarczał mu paliwo, a od zakupu którego musi on teraz płacić podatek akcyzowy. Podatnik wskazał też, że działalność J. B. objęta jest postępowaniem karnym, które jest niezależne od postępowania podatkowego. Na wniosek Skarżącego, Organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Gliwicach (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. [...]), które wykazało m.in. te same certyfikaty jakościowe paliwa, co zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił natomiast wniosku o włączenie do materiału dowodowego akt postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki "D". Stało się tak, ponieważ z powodu braku władz spółki kontrole nie zostały przeprowadzone. Pozostałe zaś wnioskowane dowody Organ I instancji uznał za niemające znaczenia dla przedmiotu postępowania. Poczynione ustalenia pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Celnego na uznanie, że Skarżący nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stał się on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż nie udało się stwierdzić, że wspomniana danina została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę obciążenia podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...]r. określił Przedsiębiorcy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r., przyjmując jako przedmiot opodatkowania 149.606 litrów oleju napędowego zakupionego w tym miesiącu od spółki "D" oraz stosując stawkę podatkową w wysokości 1 196,00 zł/1000 l, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ I instancji uznał, że brak możliwości jednoznacznych ustaleń co do jakości zakupionego przez Przedsiębiorcę oleju napędowego powoduje zasadność przyjęcia dla rozliczeń podatkowych stawki korzystniejszej dla Podatnika. Nieostateczna decyzja podatkowa została zaskarżona przez Podatnika. W swoim odwołaniu wniósł on o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, Przedsiębiorca zarzucił Organowi I instancji wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem: 1) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op oraz art. 122 o.p. - poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5, art. 21 § 3 o.p. - poprzez przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo że znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu od tzw. słupa i w pierwszej kolejności on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w całej sytuacji nie ma podstaw do obciążania podatkiem akcyzowym Skarżącego. W uzasadnieniu odwołania wskazano na brak przesłuchania J. B., który mógł wyjaśnić kto był producentem paliwa i czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza. Ponadto, wskazano, że Organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w spółce "D". W ocenie Skarżącego sprawiło to, że nie zweryfikowano, czy na poprzednim etapie obrotu doszło do zapłaty akcyzy w należytej wysokości. Przez wzgląd na reformę administracji podatkowej, Organem odwoławczym stal się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W decyzji z [...] r., podmiot ten utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Podstawą prawną tego orzeczenia był art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na unormowania prawa krajowego, z których wynika podstawa prawna dla obciążenia przedsiębiorcy podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L nr 9, poz.12). Jak podkreślił organ, to na nabywcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez Podatnika było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Te przesłanki prawne ograniczały przestrzeń dla ustaleń dokonywanych przez administrację podatkową. Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, również po jego uzupełnieniu na wniosek Podatnika, uzasadnia stwierdzenie, że paliwo zakupione od "D" pochodzi z nieznanego źródła oraz, że nie została o niego zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego i nie miał on koncesji na obrót paliwem. Z tej racji Skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i jego zapłaty. W sytuacji, gdy nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się podatnikiem akcyzy. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo zatem wszczął postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa (wyrobu akcyzowego), którego pochodzenia nie dało się ustalić. Nie sposób też było ustalić faktu zapłaty podatku akcyzowego, ani rzeczywistych parametrów chemicznych paliwa. Zdaniem Organu odwoławczego, ponieważ Przedsiębiorca nie posiadał certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wskazane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, tj. współczynnik właściwy dla pozostałych paliw silnikowych, wynoszący 1.822,00 zł/1.000 litrów. Tak więc, należny podatek akcyzowy powinien być obliczony w następujący sposób: 149.606 litrów x 1822,00zl/1 000 litrów = 272.582 zł. Jednakże Organ I instancji, z racji braku możliwości ustalenia jakiej jakości paliwo było przedmiotem zakupu, przyjął na korzyść podatnika stawkę 1 196 zł/1000 l oleju napędowego spełniającego normy jakościowe paliw ciekłych (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Jest to stawka korzystniejsza dla podatnika, gdyż zobowiązanie zostało określone na kwotę 178. 929 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z wysokością stawki przyjętej przez Organ I instancji. Nie uchylił on jednak zaskarżonej decyzji i nie określił skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyższej kwocie, gdyż byłoby to działanie na niekorzyść podatnika, stanowiące naruszenie art. 234 o.p. W dalszej części swojego wywodu, odwołując się do licznych orzeczeń sądowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że posiadacz oleju napędowego, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy winien posiadając dowody pozwalające ustalić wiarygodne dane sprzedawcy wyrobu akcyzowego lub zapłaty akcyzy. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., organ nie jest skrępowany żadnymi regułami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Ponadto, żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, powtarzając zarzuty odwołania (wytknął naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także obrazę art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podkreślił on, że kupując paliwo od spółki "D" dział w dobrej wierze, kupował paliwo od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, podmiotu zarejestrowanego też w KRS, który zapewniał go, że olej napędowy, który nabywa został już opodatkowany akcyzą. Płatności były zaś rozliczane przelewem bankowym. Ponadto, Skarżący podkreślił, że nie dysponuje żadnymi instrumentami pomocnymi przy weryfikacji informacji o zapłacie akcyzy, udzielonej przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Dlatego, nie jest on w stanie zweryfikować, czy od dostarczonego mu wyrobu odprowadzono podatek akcyzowy także wtedy, gdy nabywa paliwo od największych podmiotów gospodarczych zajmujących się sprzedażą tego rodzaju towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz w poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną przez Organ odwoławczy i potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych zajętego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast specyficzne rozumienie przez Organ II instancji kwestii dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie ujawniły się w istocie dwa zagadnienia sporne: procesowe oraz materialnoprawne. Skarżący zakwestionował bowiem rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego, zarzucając organom różnego rodzaju uchybienia związane z przestrzeganiem zasady legalizmu, prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, podmiot ten podniósł argument, który usytuować można w kategoriach materialnego prawa podatkowego. Stwierdził on bowiem, że w ogóle nie był objęty obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ponieważ nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej, a nabywając paliwo od swojego kontrahenta legitymował się dobrą wiarą – pozostawał w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że we wcześniejszym etapie obrotu należny podatek akcyzowy został odprowadzony. Odnosząc się do kwestii procesowych podnoszonych w skardze należy zauważyć, że Organ II instancji dość osobliwie postrzega inkwizycyjność postępowania podatkowego. Organ odwoławczy (dał temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu) jest głęboko przekonany co do tego, że ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi. Należy z całą mocą podkreślić, iż pogląd ten nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju unormowanie jest charakterystyczne dla kontradyktoryjnego postępowania cywilnego i ma swoje potwierdzenie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. W inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym przyjęto natomiast inne pryncypium. Wynika ono z art. 122 o.p.. Jest nim zasada prawdy obiektywnej oznaczająca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym. Ma to swoje głębokie, aksjologiczne uzasadnienie – odmienny od stosowanego w procedurze cywilnej model ukształtowania procesowego stosunku podatkowoprawnego – inkwizycyjność, a nie kontradyktoryjność tej relacji prawnej jest spowodowana ingerencyjnością prawa podatkowego oraz względami ochrony podatnika jako słabszego niż organ podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Oczywiście, nałożenie przez ustawodawcę na organ podatkowy powinności ustalania prawdy obiektywnej nie oznacza, że w każdych okolicznościach jest on w stanie ustalić każdy fakt i dotrzeć do każdego istotnego dowodu. Ustawodawca nakłada jednak na organ podatkowy powinność dążenia do takiego efektu. Jeżeli, z obiektywnych przyczyn, istotna dla sprawy okoliczność nie mogła być zweryfikowana, ale organ podatkowy dążył do tego i dołożył należytej staranności w celu ustalenia prawdy materialnej, postępowanie dowodowe nie jest dotknięte wadą. Przez wzgląd na treść wspomnianego art. 122 o.p. niedopuszczalne jest zatem przyjmowanie przez organ podatkowy swego rodzaju "postawy baszy" i oczekiwanie, iż powinność wykazania okoliczności korzystnych dla strony postępowania podatkowego spoczywa na tym właśnie podmiocie. Jednocześnie, należy zauważyć, że w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie Organy, zarówno I, jak i II instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 o.p., gdyż prawidłowo i w zakresie wyznaczonym w przepisach u.p.a. dążyły one do ustalenia prawdy obiektywnej (dotyczy to zwłaszcza Naczelnika Urzędu Celnego). Ich sygnalizowane wcześniej, niemające podstaw prawnych oczekiwania co do aktywnej postawy Strony w postępowaniu podatkowym nie przełożyły się więc na wadliwość decyzji podatkowych. Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 o.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 o.p.). Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej, skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej. Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 o.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ I instancji dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 o.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony. Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nietrudno zauważyć, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i z tego względu zgodna z prawem jest decyzja Organu II instancji utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych (art. 120, 121 ust. 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także art. 122 o.p.) należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, iż organy podatkowe dokonały ich obrazy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem wszelkich jego zasad skodyfikowanych w przepisach ogólnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom wyartykułowanym w skardze, ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka przysługuje organom podatkowym z mocy art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustala, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób wyprowadza on wnioski pomocne przy formułowaniu decyzji podatkowej, wieńcząc tym samem postępowanie dowodowe (poza gromadzeniem dowodów, którym rządzi procesowa zasada prawdy obiektywnej, drugim stadium postępowania dowodowego jest wyciąganie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, oparte właśnie na zasadzie swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że podmiot prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego nie jest skrępowany sztywnymi regułami wyprowadzania wniosków ze zgromadzonych dowodów. Kieruje się on natomiast własnym przekonaniem opartym na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, a także zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 o.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 o.p. wyrażona została, wspomniana już wcześniej, zasada prawdy materialnej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 tej samej ustawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ zgromadził i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odbyło się to w granicach rozpoznania sprawy wyznaczonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, kształtujących zakres podmiotowo – przedmiotowy tej daniny publicznej. Nie ma zaś prawnych przeszkód w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach - nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być bowiem wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją honorowania uprawnień procesowych strony jest zaś zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwianie stronie wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jednym z tego przejawów jest przestrzeganie przez organ art. 200 o.p. Nietrudno zauważyć, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, należy podkreślić, iż w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w jego "podmiotowym" odpowiedniku, tj. w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca w specyficzny sposób zakreślił granice aktywności organu podatkowego w ustalaniu zaistniałego stanu faktycznego. Zgodnie z tymi przepisami jest on bowiem zobowiązany jedynie do stwierdzenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony. Jeżeli okoliczności tej nie ustalono (czyli dążenia administracji podatkowej nie przyniosły efektu), otwiera to drogę do wymiaru podatku w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały aktu staranności wymaganego treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podjęto bowiem próbę zbadania dokumentacji dostawcy paliw (spółki "D"). Skoro jednak nie przyniosła ona rezultatu przez wzgląd na brak organu uprawionego do reprezentowania tego podmiotu, a także z uwagi na nieznane miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej "D" Sp. z o.o., spełnione zostały wymogi określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego. Jego dobra wiara, przekonanie, że nabył paliwo, od którego wcześniej odprowadzono należny podatek akcyzowy nie ma zaś znaczenia zważywszy na treść powołanych już przepisów, a także z uwagi na brzmienie ich "pierwowzoru" w prawie unijnym – art. 7 ust. 2 lit. b) i 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE L 9/12). Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).