III SA/Gl 821/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn.zm. dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w D.z dnia 31 stycznia 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3, na kwotę 40.300,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Decyzja ta została wydana niżej przedstawionym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 17 sierpnia 2012 r. do Izby Celnej w K. wpłynęła dokumentacja z Izby Celnej w W. dotycząca samochodu marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3, który został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Wraz z pismem przekazano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 marca 2012r., dokument identyfikacyjny pojazdu, załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym, niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...]wraz z tłumaczeniem, niemiecką kartę pojazdu Nr [...] wraz z tłumaczeniem. Dokonując weryfikacji tego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...] dokonała ""A"" Sp. z o.o. w D. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], o numerze nadwozia:[...]. Na podstawie informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż obecnym właścicielem pojazdu jest M.G. zamieszkały w K.. W dniu 3 grudnia 2013r. w siedzibie Urzędu Celnego w K. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...], w wyniku których ustalono, że samochód to pojazd: - czterodrzwiowy, oszklony na całej długości; - w pierwszym rzędzie znajdują się 2 fotele dla kierowcy i pasażera - wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa; - pierwszy rząd siedzeń wyposażony jest w elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację; - w drugim rzędzie siedzeń znajduje się 3 osobowa kanapa z 3 zagłówkami i z pasami bezpieczeństwa; - pasażerowie z drugiego rzędu mają do dyspozycji składany środkowy podłokietnik (z uchwytami na kubki oraz elektrycznym sterowaniem foteli), elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, małe schowki w drzwiach, popielniczki, uchwyty górne, oświetlenie, sterowanie klimatyzacją dwu strefową, wentylacją i radiem; - pierwszy i drugi rząd posiada jednakową skórzaną tapicerkę; - nie posiada panelu, kratki lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a tylną przestrzenią; - posiada 4 szt. alufelgi oraz charakteryzuje się wysokim komfortem podróżowania dla kierowcy i pasażerów. Do protokołu oględzin załączono 16 sztuk zdjęć pojazdu oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wprowadził do programu komputerowego - System wyceny wartości pojazdów "EUROTAXGLASS'S" dane ocenianego pojazdu i otrzymał informację, że samochód marki [...], model- seria 7,08-12, typ - [...], rodzaj nadwozia – sedan, liczba drzwi - 4 szt., liczba miejsc 5 szt., występuje w grupie samochodów osobowych Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystosował pismo do Polsko - Niemieckiego Centrum z siedzibą w Rzepinie, a w odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2013 r. podano, że cyt. "Od I rejestracji 30.12.2010 jako osobowy do 15.03.2012 r., od 15.03.2012 r. jako pojazd specjalny pomoc drogowa." Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3, na kwotę 40.300,00 zł, uznając, iż sporny samochód przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Sp. z o.o. pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. wniosła odwołanie domagając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W treści uzasadnienia odwołania wskazano, że organ podatkowy dokonał błędnej klasyfikacji pojazdu, który w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę oraz przez cały okres, w którym pozostawał własnością Spółki, posiadał konstrukcję i takie cechy, które uzasadniały klasyfikację do kodu CN 8705. Powołuje się na badanie techniczne i identyfikacji pojazdu przeprowadzone w dniu 19 marca 2012 r. Pojazd wyposażony był w elementy niezbędne do świadczenia usług jako pomoc drogowa, w takim też celu przedmiotowy pojazd został przez Spółkę nabyty i takiemu celowi służył. Do odwołania Strona załączyła kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 14 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji. Pismem z dnia 20 lutego 2014r. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do [...] Group Polska z siedzibą w W., z prośbą o udzielenie informacji o wymienionym pojeździe dotyczącą posiadanych przez pojazd cech po zakończeniu procesu produkcyjnego z uwzględnieniem danych odnoszących się do konstrukcji pojazdu, tj.: l. czy samochód wyprodukowany był w wersji osobowej czy jako pojazd specjalny pomoc drogowa; 2. czy samochód miał zamontowaną tylną kanapę z oparciem i zagłówkami lub czy posiadał miejsca montażu siedzeń (dla ilu osób) w przestrzeni za fotelem kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy; 3. czy samochód w przestrzeni za fotelem kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy miał zabudowane pasy bezpieczeństwa (w jakiej ilości) lub czy posiadał punkty kotwiące do montażu pasów bezpieczeństwa (i w jakiej ilości); 4. czy samochód posiada podwozie ciężarowe, z podłogą albo bez, oraz czy samochód wyposażony jest w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. Strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia zgodnie z art. 123 O.p., z którego to uprawnienia skorzystała w dniu 2 kwietnia 2014 r. podkreślając, że posiada umowę z "B"S.A. w W., z której wynika, że "B" S.A. zobowiązuje się i w pełni odpowiada za cała transakcję związaną z samochodem specjalnym [...], a w jej ocenie nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i wnosi o uwzględnienie jej stanowiska. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 21 § 2 ustawy stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt. 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 1, z które wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Dział V ustawy o podatku akcyzowym (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych odnosząc się do: - przedmiotu opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie), - momentu powstania obowiązku podatkowego, - zakresu podmiotowego (podatników akcyzy od samochodów osobowych), - podstawy opodatkowania, w tym sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, - stawki podatku akcyzowego, - obowiązków i uprawnień podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) Artykuł 104 ustawy reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. Definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawarto w art. 104 ust. 11 ustawy. Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych; 2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy statuuje, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 3 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i KodowaniaTowarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należy w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada on 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również: - Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) - Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe - Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.) - Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy - Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje: (1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu clęzarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. (2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze). (3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji. (4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb). (5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe. (6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp. (7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704). (8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia). (9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704). (10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu. (11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem. (12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego). (13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. (14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu. (15) Radiowe wozy transmisyjne. (16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne. (17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych. (18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych). (19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących. (20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe. (21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe." W ocenie organu odwoławczego nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji spornego pojazdu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008r.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...], o numerze nadwozia: [...] jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten jest samochodem klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest jednobryłowe nadwozie typu sedan, czterodrzwiowe, ze skórzaną tapicerką,oszklone na całej długości, w pierwszym rzędzie 2 fotele dla kierowcy i pasażera wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację, a w drugim rzędzie siedzeń znajduje się 3 osobowa kanapa z 3 zagłówkami i z pasami bezpieczeństwa, ze składanym środkowy podłokietnikiem, z uchwytami na kubki oraz elektrycznym sterowaniem foteli, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, małe schowki w drzwiach, popielniczki, uchwyty górne, oświetlenie, sterowanie klimatyzacją dwu strefową, wentylacją i radiem. Pojazd nie posiada panelu, kratki lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a tylną przestrzenią. Z pisma z dnia 21 marca 2014 r. [...] GROUP POLSKA w W., przedstawiciela marki [...] wskazano, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1 *2007/46*0276*03, typ pojazdu M1, sedan, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Pojazd nie był fabrycznie wyposażony w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Polsko - Niemieckie Centrum Współpracy wskazało, że od pierwszej rejestracji tj. 30 grudnia 2010 r. samochód był zarejestrowany jako osobowy, natomiast w dniu 15 marca 2012 r. został przerejestrowany na pojazd specjalny, pomoc drogowa. Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż zapisy w dowodzie rejestracyjnym sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Nie mniej jednak jak wynika z zapisu w niemieckiej karcie pojazdu nr VU [...] organ wydający w polu 25 "dodatkowe uwagi urzędu dopuszczającego" wpisano "dotychczasowe Świadectwo dopuszczenia część III dotychczasowa "Karta pojazdu nr [...] została unieważniona i zwrócona." Z powyższego wynika, że przeznaczenie według zamysłu producenta to - samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Dla ustalenia klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, gdyż jak wskazano wyżej w pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Fakt wymontowania tylnej kanapy czy tylnych foteli np. w celu zwiększenia przestrzeni bagażowej pozostaje bez wpływu na kwalifikację pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, gdyż pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (WSA w Bydgoszczy, wyrok z 1.06.2005r. sygn. akt I SA/Bd 222/05, WSA w Szczecinie wyrok z 16.02.2005r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z 24.02.2005r. sygn. akt I SA/Sz 27/04, WSA w Poznaniu wyrok z 28.09.2011r. sygn.. akt III SA/Po 478/11, WSA w Rzeszowie z 2.02.2012r. sygn. akt I SA/Rz 54/12). Dodać należy, iż zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń nie wywiera żadnego skutku dla Nomenklatury Scalonej, bo nie zmienia nadanego przez konstruktora i producenta zasadniczego przeznaczenia towaru. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pojazd ten nie jest i nie był wcześniej samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, tj. nie posiadał podwozia samochodu ciężarowego. Nie posiadał wyposażenia w postaci mechanizmów podnoszących (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż przedstawione przez Stronę organowi podatkowemu dokumenty m.in. pismo z dnia 27.04.2012r. "C" Sp. z o.o. w W. , protokół z badań certyfikacyjnych Nr [...] z dnia 25.04.2012r. jednoznacznie wskazują zmianę rodzaju pojazdu z osobowego na bankowóz. Z pisma z dnia 27.04.2012r., "C" Sp. z o.o. wynika, iż cyt. Działając w imieniu "C"Sp. z o.o. niniejszym oświadczam, iż firma dokonała zmiany rodzaju pojazdu [...]o numerze VIN: [...] z osobowego na specjalny (bankowóz typu C ) wyposażając pojazd w następujące elementy przewidziane dla pojazdu specjalnego - bankowozu, zgodnie z treścią Załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne ... (. . .) ". W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawione dokumenty nie mają żadnego wpływu na postępowanie, które dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie kolejnych etapów obrotu czynnościach związanych z tym samochodem na terytorium kraju. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej. Reguła 1 stanowi, iż ,,( ... ) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( ... )". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji. Prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego w sprawie samochodu do kodu CN 8703 znajduje dodatkowe potwierdzenie w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. W tym miejscu należy jednoznacznie stwierdzić, że dokumentacja dowodowa samochodu, tj. niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...] r., niemiecka karty pojazdu nr [...] z dnia 15.03.2012r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 19.03.2012r. potwierdzająca, że sporny samochód jest pojazdem specjalnym, nie została odrzucona czy też pominięta, tylko została uznana za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn.zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym ( wyroki NSA sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01). Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie Kodeksu drogowego. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...] wynika z faktury sprzedaży z dnia 2 marca 2012r. i wynosi 52.500,00 EUR. Wyliczenie kwoty podatku jest następujące: I Podstawa opodatkowania: 52.500,00 EUR x 4,1270 zł/EUR Tabela kursów NBP (55/AlNBP/2012 z dnia 19.03.2012r.) = 216668,00 zł II. Kwota podatku akcyzowego: 216.668,00 x 18,6% = 40.300,00 zł Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że bez znaczenia jest fakt, że przedmiotowy pojazd nie stanowi już własności Strony i w tym zakresie odwołał się do treści art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się do generalnej zasady, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, zaś dokument na podstawie, którego dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu został wystawiony na firmę "A" Sp. z o.o. o w D. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję uzasadnił, szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. Analiza treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem l litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 04.12.2006 roku. W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. W konkluzji organ II instancji nie zauważył aby doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które zgodnie z utrwalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, miałoby wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 19 maja 2014 r. "A" z sp. z o.o. w D. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości , w tym także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego (Dz. U. 2004 nr 68 poz. 622) poprzez wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego; 2) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez wydanie decyzji przez organ celny pierwszej i drugiej instancji w sposób charakteryzujący się działaniem jednokierunkowym i profiskalnym, którego celem jest uzyskanie korzyści finansowy Skarbu Państwa kosztem skarżącej poprzez wykorzystanie nieprecyzyjności wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, co w konsekwencji przejawia się w braku pewności skarżącej co do wysokości obciążeń finansowych w postaci opłat celnych; 3) naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez pominięcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do właściwego warsztatu w Niemczech celem uzyskania szczegółowych informacji jakie elementy samochodu [...], o numerze nadwozia: [...], produkcji 2010, pojemność silnika 4395 cm3 zostały przerobione w celu ustalenia czy samochód posiada charakter pojazdu specjalnego pomocy drogowej; 4) naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w wątkach pobocznych, jakimi są ustalenia poczynione w kwestii tego jakim fabrycznie został wyprodukowany ów pojazd, co było irrelewantne dla oceny sprawy, a przez to doprowadziło do zbędnego wydłużenia postępowania; 5) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż o osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczy fakt, iż posiada on homologację osobową, podczas gdy samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, aczkolwiek następnie przystosowano ów pojazd i zarejestrowano jako samochód specjalnego przeznaczenia pomoc drogową; a także poprzez nieuwzględnienie, iż sporny pojazd spełnia kryteria dotyczące pojazdu specjalnego oznaczonego kodem CN 8705; 6) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzeczną z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą na dowolności interpretacyjnej sformułowań, a także poprzez konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodów w sposób, który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia przez skarżącego, lub potwierdzenia ich braku w spornych samochodzie; 7) naruszenie przepisu art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności interpretację wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści pozycji CN 8703, a w konsekwencji uznanie iż samochód [...], o numerze nadwozia : [...] ma tego typu zasadnicze przeznaczenie; 8) naruszenie przepisu art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust.4 i art. 6, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie pojazdu, będącego w chwili przemieszczenia z kraju Unii Europejskiej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakwalifikowany jako pojazd specjalny pomoc drogowa (a zatem w chwili, gdy ewentualny obowiązek podatkowy mógłby powstać), powoduje iż skarżąca staje się płatnikiem podatku akcyzowego; 9) naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z pominięciem faktu, iż sporny samochodów został nabyty i użytkowany jako pojazd specjalny pomoc drogowa; 10) naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż pojazd specjalny może zostać uznany za samochód osobowy, a w konsekwencji zaklasyfikowany do kodu CN 8703 wyłącznie na podstawie pierwotnego przeznaczenia, nie uwzględniając przy tym aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 11) naruszenie przepisu art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodu rejestracyjnego stanowiącego dokument urzędowy, co stanowi zachowanie nie budzące zaufania podatnika do organów podatkowych; 12) naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), art. 4 Dyrektywy Rady nr 1999j37jWE z 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej (Dz. Urz. UE L 26. 2. 09.10.2007 r. zpóźn.zm), poprzez nie zastosowanie prawa wspólnotowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na własnych ustaleniach dotyczących sposobu przeznaczenia pojazdu; 13) naruszenie przepisu art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie Norm Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, a nie w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odwołaniu. W szczególności skarżąca W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uznania stanowiska skarżącej za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym sprawie jest nieprawidłowe, zdaniem strony skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie strony pojazd winien być zakwalifikowany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny o kodzie CN 8705, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję i dokonując materialnoprawnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Na wstępie należy odnieść się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. UE L 256 2, 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 z późn. zm.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co również oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawarto definicję samochodów osobowych wskazującą, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju. W celu zapewnienia jednolitej i jednorodnej interpretacji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego". Ich polska wersja została opublikowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Tego rodzaju ocena pokrywa się z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Należy również podkreślić, iż organy podatkowe dokonują powszechnie klasyfikacji pojazdów posługując się wyżej opisanymi regułami, co pozwala na stwierdzenie, iż kryteria oceny są takie same dla poszczególnych postępowań, a więc zapewniają równość wszystkich podmiotów wobec reguł oceny i klasyfikacji pojazdów. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zarzuty skargi sformułowane w punkcie 12 i 13, a dotyczące naruszenia prawa unijnego nie są zasadne. Po myśli przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym "pojazd specjalny" został zdefiniowany jako: pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak trafnie podkreśla organ odwoławczy nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym miejscu należy podkreślić, iż sporny pojazd nigdy wcześniej, przed datą klasyfikacji nie był samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji 8705 albowiem nie został specjalnie skonstruowany lub przystosowany i wyposażony w urządzenia umożliwiających wykonywanie funkcji odpowiednich dla pojazdu tej kategorii w postaci mechanizmów przeznaczonych do podnoszenia czy też holowania pojazdów. Przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, albowiem analizując wskazane w tej pozycji pojazdy specjalne argumentacja strony, że przedmiotowy pojazd należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Poza sporem jest, iż oceniany pojazd w dniu 15 marca 2012 r. został w Niemczech zarejestrowany jako dwumiejscowy pojazd specjalny pomoc drogowa. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu z 15 marca 2012 r., zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 19 marca 2012 r. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż sam zapis w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) pojazd specjalny pomoc drogowa jest niewystarczające dla potrzeb ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy celne trafnie podkreślają i to, że w przypadku zmiany na pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej mowa jest wyłącznie o wyposażeniu, a nie o przebudowie samochodu. Zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 abs. 4 nr 2 stvo (źródło vkbl. 13/1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Zasadnie organ podatkowy wskazał, iż pozostawienie w pojeździe dwóch siedzeń, a demontaż pozostałych nie zmienia ogólnych właściwości konstrukcyjnych pojazdu, a w konsekwencji, możliwe jest przywrócenie stanu fabrycznego wyposażenia bez konieczności przebudowy pojazdu, o czym zresztą świadczy treść protokołu oględzin, gdzie odnotowano drugi rząd siedzeń w postaci kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Powoływana w sprawie informacja uzyskana z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku z dnia 17 grudnia 2013 r. potwierdza, iż klasyfikowany pojazd był pierwotnie zarejestrowany jako samochód osobowy, a następnie z dniem 15 marca 2012 r. zarejestrowano go jako pojazd specjalny pomoc drogowa. Treść tego dokumentu omówiona jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem była przedmiotem rozważań organu podatkowego i została zakwalifikowana jako nie mająca znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji towarowej pojazdu. W konsekwencji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się powyższymi przepisami organy celne trafnie i prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Świadczy o tym informacja od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz dokumentacja uzyskana od niemieckiej administracji, iż auto wyprodukowano jako samochód osobowy i tak też pierwotnie było zarejestrowane w Niemczech do dnia 15 marca 2012 r. Należy podkreślić, iż oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703: czterodrzwiowe nadwozie hatchback, w pełni przeszkloną kabinę wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z siedzeń, jednolitą tapicerkę oraz ponadstandardowe wyposażenie zwiększające komfort jazdy. Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd pozostawał samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych (np. nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym). W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że zmiana ta miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zarzut nieustalenia przez organy podatkowe zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest zatem bezzasadny. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona jednakże na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym (zarówno niemieckich jak i polskich) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1), a zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Klasyfikowany pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy, taką posiadał funkcję użytkową w zamierzeniu producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. W przypadku przedmiotowego samochodu, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym wcześniej katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż nie miało ono miejsca w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 O.p., zauważyć należy, że organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, natomiast nie odmawiał wiarygodności innym dowodom, a z całokształtu uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika jaką wagę do nich przykładał i czym kierował się w tej ocenie. W obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym, lecz wyłącznie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sam fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód specjalny pomoc drogowa w Niemczech jak i w Polsce nie zwalnia transakcji jego nabycia automatycznie z opodatkowania akcyzą. Również twierdzenie skarżącego, że pojazd posiadał wszelkie cechy fizycznej budowy pojazdu specjalnego pomoc drogowa, nie jest zgodne z prawdą. Wbrew wymienionym cechom takiego rodzaju pojazdów zawartym w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej przedmiotowy pojazd nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym i nie posiadał mechanizmów podnoszących przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Powyższy zarzut nie znajduje zatem uzasadnienia. Zdaniem sądu wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, a w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. nie znajdują zatem uzasadnienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o przedmiotowym pojeździe. Postępowanie organów podatkowych nie było profiskalne, a dowody oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego homologacja. Zgodnie z tym przepisem to organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie potwierdza, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarzuty postawione przez skarżącą organom podatkowym w skardze nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez te organy powołanych przepisów prawa, a sam fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy o dowolności oceny dowodów. W świetle powyższego nie można potwierdzić zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.), oddalono skargę.