III SA/Gl 822/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie: Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z [...] maja 2000 r. SAD nr [...] w części dotyczącej wartości celnej oraz podstawy wymiaru cła dla towaru importowanego przez spółkę A w T. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że przedstawiciel importera zgłosił towar w postaci podsufitki z płyty pilśniowej do pojazdów samochodowych do procedury dopuszczenia do obrotu. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Zagraniczne koszty transportu zadeklarowano w kwocie [...] USD i wpisano je w polu 12. W wyniku czynności kontrolnych ujawniono fakturę VAT nr [...] z [...] wystawioną przez przedsiębiorstwo spedycyjne [...] w U. dla importera, z której wynikało, że dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] maja 2000 r. Organ celny wyjaśnił dalej, że importowany towar w czasie transportu był umieszczony w pojemnikach zwrotnych. Analizując zapisy wskazanej faktury wystawionej przez przewoźnika stwierdził ponadto, że koszty dotyczące transportu za granicą, zgodnie z art. 30 § 1 pkt. 5 ustawy Kodeks celny, importer winien w całości doliczyć do wartości celnej towaru. Skoro kwota ta wyniosła [...] zł, to według waluty faktury w polu 12 importer winien wskazać kwotę [...] USD. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej zmianę i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Powołała się przy tym na niekwestionowany przez organy celne dotychczasowy sposób rozliczania kosztów transportu na odcinku zagranicznym, proporcjonalnie do wagi brutto ładunku. Zgodnie z tą metodą, cześć kosztów była rozliczana do pojemników zgłaszanych do procedury odprawy czasowej na dokumencie STPC. Prawidłowość stosowanej metody potwierdził Dyrektor Izby Celnej w C. pismem z [...]. Na końcu odwołania strona przedstawiła sposób wyliczenia zagranicznych kosztów transportu importowanego towaru w kwocie [....] USD. Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Izby Celnej w C. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w tej sprawie koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w toku którego uzyskano dokument potwierdzający wywiezienie z Polski pojemników, w których transportowano importowany towar. Ponadto na podstawie kontraktu oraz zamówienia ustalono, że pojemniki były własnością eksportera i podlegały zwrotowi. Następnie organ odwoławczy wskazując dodatkowo na art. 23 § 9 ustawy Kodeks celny stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę zagranicznych kosztów transportu – [...] USD, ponieważ wystawca faktury nie rozdzielił kosztów na transport podsufitek i pojemników. Na końcu wyraził pogląd, że to stanowisko jest uzasadnione również z tego powodu, iż w dokumencie potwierdzającym rozliczenie pojemników wskazano jedynie ilość, bez wskazania wartości wynikającej z faktury VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarzucając naruszenie art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 31 pkt. 1 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka produkuje wygłuszenia i tapicerki samochodowe, a także importuje podsufitki samochodowe. Wartość celna importowanych towarów winna być w takim wypadku ustalana na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż oraz powiększona o koszt ich transportu na odcinku zagranicznym, a to, zgodnie z art. 30 pkt. 5 ustawy Kodeks celny. Mając na uwadze tę regulację prawną spółka powiększała wartość importowanego towaru o wartość transportu na odcinku zagranicznym. Importowany towar przewożono w pojemnikach stanowiących własność eksportera, odprawianych na podstawie Spisu Towarów Przywożonych Czasowo. Ogólny koszt wartości transportu towaru na odcinku zagranicznym ustalano w ten sposób, że ogólny koszt transportu towarów i pojemników pomniejszano o koszt transportu samych pojemników, proporcjonalnie do ich wagi. Tych wyliczeń w imieniu importera dokonywała reprezentująca ją agencja celna posługując się fakturą sprzedawcy towaru i fakturą przewoźnika. Ta praktyka, zgodna z prawem, była akceptowana przez organy celne, co wynika z pisma Dyrektora Izby Celnej w C. z [...]. W tej sprawie, organy celne uznały jednak, że na odcinku zagranicznym przewoźnik przewiózł pojemniki nieodpłatnie. Pełnomocnik stwierdził dalej, że takie postępowanie organów celnych narusza art. 31 pkt. 1 ustawy Kodeks celny. Następnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie można wyodrębnić koszty transportu pojemników na odcinku zagranicznym na podstawie faktury przewoźnika oraz na podstawie wyliczeń agencji celnej zawartych w DWC. Wobec tych faktów, nie rozdzielenie w fakturze wystawionej przez przewoźnika kosztów transportu pojemników i podsufitek na odcinku zagranicznym nie mogło być podstawą podwyższenia wartości celnej importowanego towaru. Na końcu pełnomocnik zwrócił uwagę na to, że organy celne omyłkowo uznały, iż koszty transportu określa faktura wystawiona przez eksportera, chociaż w rzeczywistości określa je faktura wystawiona przez przewoźnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że nie naruszono art. 30 § 1 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, ponieważ ustalając wartość celną importowanego towaru nie doliczano do niej kosztów transportu poniesionych po przekroczeniu granicy państwa. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt 3/I S.A./Ka 1910/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A - sp. z o.o. w T., uznając, że organy celne kwestionując wykazane w zgłoszeniu celnym zagraniczne koszty transportu działały w ramach swoich uprawnień określonych w art. 83 § 3 i w art. 65 ustawy Kodeks celny. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku A w T. wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 23 § 1, § 9 i § 10, art. 30 ust. 1 pkt 5, art. 31 pkt 1 ustawy Kodeks celny, art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie prawa procesowego, mająca wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 145 §1 pkt 1 lit a w związku z art. 141 § 4 i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 443/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku odnosi się do stanu faktycznego, który z akt sprawy nie wynika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga spółki A, wbrew zawartym w niej twierdzeniom nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt. 5 stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W rozpoznawanej sprawie organy celne zakwestionowały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym koszty transportu importowanego towaru do granicy polskiej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że organy celne uznając, że zaistniała uzasadniona przyczyna do zakwestionowania wykazanych w zgłoszeniu celnym zagranicznych kosztów transportu działały w ramach swoich uprawnień określonych w art. 83 § 3 i w art. 65 ustawy Kodeks celny. Weryfikując zgłoszenie celne organ I instancji miał na uwadze, że z faktury VAT z [...] nr [...] ujawnionej u polskiego przewoźnika wynikało, iż zagraniczne koszty transportu wyniosły [...] zł, co po przeliczeniu na walutę faktury, stanowi kwotę [...] USD, a nie, jak to zadeklarował przedstawiciel importera –[...] USD. W tej sytuacji ciężar udowodnienia tego, że kwota [...] USD stanowiła koszt transportu towaru na odcinku zagranicznym spoczywał na skarżącym, który domagał się, aby ta kwota była doliczona do ceny zapłaconej za przywieziony towar. Skarżący nie wykazał skutecznie, aby tak było. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia, że koszty transportu wyniosły [...] USD. Następnie organ odwoławczy skutecznie wykazał, dlaczego w tej sprawie należało uznać za koszty transportu w trybie art. 30 § 1 pkt. 5 kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez polskiego przewoźnika, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy administracji. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, który dodatkowo uzupełnił, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporne koszty transportu wyniosły [...] USD. Trafnie też organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie zachodziła konieczność określenia wartości celnej poprzez dodanie do ceny zapłaconej za przywieziony towar poniesionych kosztów transportu na odcinku zagranicznym. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organy celne nie naruszyły przepisu art. 31 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, dotyczącego kosztów transportu poniesionych po przekroczeniu granicy państwa, ponieważ do wartości celnej nie doliczono tych kosztów. Zatem wskazany przepis został prawidłowo zastosowany w sprawie. Jednak zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia skarżącego, iż organy celne akceptowały stosowaną dotychczas metodę ustalania kosztów transportu towaru na odcinku zagranicznym poprzez pomniejszenie kosztu ogólnego transportu o koszt transportu samych pojemników. Uzasadniając to twierdzenie pełnomocnik wyraził pogląd, że w tej sprawie jest możliwe wyodrębnienie kosztów transportu zwrotnych pojemników na odcinku zagranicznym na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika oraz wyliczeń agencji celnej. Formułując zasadniczy zarzut strona skarżąca pomija tę okoliczność, że organy administracji celnej mają prawo do zmiany swego stanowiska zawsze wtedy, kiedy nowe stanowisko jest zgodne z prawem i zostało wyrażone w prawnie określonej formie. Co do metody obliczania kosztów transportu, należy podzielić w tej mierze stanowisko organów celnych, które jednoznacznie ustaliły, że ujawniona faktura transportowa w całości obciąża kosztami na odcinku zagranicznym jedynie importera towaru. To ustalenie wynika z zapisów na fakturze. Inaczej mówiąc, w tej sprawie nie ustalono, aby kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotami [...] USD, a [...] USD zapłacił lub miał zapłacić przewoźnikowi eksporter towaru. Przyjęcie twierdzenia strony skarżącej, że w rzeczywistości ona również nie była zobowiązana do zapłaty wskazanej różnicy prowadziłoby do wniosku, że wystawca faktury bez logicznego powodu zawyżył koszty transportu zagranicznego świadcząc jednocześnie bezpłatne usługi na rzecz eksportera towaru. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić. Sz.d