III SA/Gl 825/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 września 2008 r. przy udziale- na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej orzekał w następującym stanie faktycznym . W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z dnia [...] r., złożonej w Urzędzie Celnym w [...], R. P. zgłosił do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji [...]. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę podatku 51,1 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, którą wpłacił w dniu [...] r. W piśmie z dnia [...] r. R. P. złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości wpłaconej wraz z odsetkami od chwili jego zapłaty. W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że wprowadzony przepisami krajowymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego naruszył zasadę niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej, wynikającą z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS). Zwrócono przy tym uwagę, że od dnia przystąpienia Polski do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., polskie organy są związane postanowieniami TWE i że powyższe przepisy wspólnotowe mają walor bezwzględnej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), art. 1, art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Organ ten uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie został nadpłacony lub nienależnie wpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i wskazał, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Odnośnie stawki podatku akcyzowego organ wskazał, że zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., co do zasady wynosi ona 65 % podstawy opodatkowania, czyli kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, a jeśli nie można określić tej kwoty, to jest to przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a.). Dodatkowo wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powyższa stawka podatku akcyzowego jest stawką maksymalną, a jej obniżka na podstawie § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. zależy od wieku pojazdu liczonego od roku jego produkcji, który jest pierwszym rokiem kalendarzowym do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz od pojemności silnika (do 2000 cm³ i powyżej), gdzie stawka ta dla samochodów osobowych w wieku do 2 lat i pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosiła 13,6 %, a dla pozostałych w tym wieku 3,1 %. Opierając się na tych podstawach prawnych organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego było zasadne, a żądanie zwrotu nadpłaty nie zostało poparte żadnymi dokumentami ani uzasadniającymi to żądanie okolicznościami. W odwołaniu od decyzji R. P. wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie żądanej nadpłaty podatku akcyzowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 90 TWE w zw. z art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania, a przez to wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową, - art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia z 2004 r. pomimo oczywistej sprzeczności z przepisami wyższego rzędu – art. 90 TWE, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O. p. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa, w szczególności art. 90 TWE i art. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, orzecznictwa ETS oraz nieprawidłową, miejscowo pozbawioną logiki argumentację w uzasadnieniu decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zgadzając się z wywodami zawartymi w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja towaru nabywanego wewnątrzwspólnotowo, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jego zdaniem oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych uzależnionych między innymi od wieku samochodu. Wskazano też, że podatek ten jest podatkiem płatnym jednorazowo, czyli jeżeli nabywca zapłaci podatek od samochodu przed zarejestrowaniem, to po zarejestrowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszej odsprzedaży. Zgadzając się ze stroną, że w razie konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym zachodzi pierwszeństwo prawa wspólnotowego, organ uznał, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu, a istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Ponadto wskazano, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instytucji prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie ocen zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, zdaniem organu, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Tym samym uznano, że organy podatkowe, jako organy władzy wykonawczej, nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego instytucje nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym Odnosząc to do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że w tym zakresie nie orzekał ani TK ani ETS. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadną odmowę zastosowania z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia z 2004 r., a tym samym wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową, 2/ przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; - art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia z 2004 r. pomimo oczywistej sprzeczności z przepisami wyższego rzędu – art. 90 TWE, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i tym samym naruszenie zasady zupełności, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzeń podnoszonych przez skarżących, a w szczególności poprzez pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę przytoczonego orzecznictwa ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Gl 956/06 uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podkreślił , że badając legalność zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, należy mieć na uwadze to, że ta odmowa była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym zatem nie mogła powstać nadpłata w podatku akcyzowym gdyż podatek ten został w przedmiotowej sprawie uiszczony należnie. Dalej Sąd wskazał , że przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie: - czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ), - czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz - czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe. W tym względzie Sąd podniósł iż organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności i z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W konkluzji powyższego Sąd wskazał, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, między innymi, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, i że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Zatem zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oznacza w ocenie Sądu, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową, podkreślono przy tym , że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego, gdyż na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. W odniesieniu do istoty sporu dotyczącej odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy nie tylko na gruncie przepisów krajowych ale też wspólnotowych do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju Sąd wskazał, iż wiążąca w tym względzie jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/050). ETS orzekł, że 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie ( pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Wobec okoliczności, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] wyprodukowany w [...] r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie Rozporządzenia z 2004 r. Sąd uwzględnił wskazówkę ETS odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. Dalej Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporna podstawa opodatkowania nie jest ona kwestionowana przez strony postępowania i wynika z deklaracji. Natomiast spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które zostały określone w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość tych stawek została uregulowana w § 7 Rozporządzenia Ministra z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku ( Dz. U. nr 84 poz. 825) . Po analizie treści § 7 powołanego przepisu wykonawczego Sąd doszedł do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według wzoru z § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. W konsekwencji przywołanych rozważań Sąd wskazał ,iż uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.a. Dodano, że w niniejszej sprawie będzie to różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym w oparciu o przyjętą stawkę 51,1 %, a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 3,1 % ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Sąd dodał także , że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz orzec w sprawie nadpłaty z uwzględnieniem powołanych powyżej uwag. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 637/07 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Gl 956/06 na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego umorzył postępowanie kasacyjne. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpoznając ponownie odwołanie strony uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu organ celny II instancji wskazał , że zasadnicze znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-315/05 odnośnie art. 90 WE "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Dalej organ wskazał by móc w niniejszej sprawie stwierdzić czy zarzut naruszenia art. 90 TWE jest słuszny bądź nie i w konsekwencji orzec w przedmiocie istnienia nadpłaty i jej ewentualnej wysokości, należy nie tylko zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, co uczynił organ pierwszej instancji, ale także należy dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać obie te wartości. Dopiero wówczas jeżeli wysokość zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zapłaconą od pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju będzie można mówić iż nadpłata istnieje w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zarzut strony znajdzie oparcie w materiale dowodowym. Jeżeli natomiast zapłacony przez stronę podatek akcyzowy będzie równy lub niższy od podatku rezydualnego, to nie powstanie nadpłata w podatku akcyzowym a zarzut strony będzie bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej dodał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie obliczył kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu krajowego podobnego do pojazdu zakupionego w innym państwie członkowskim UE i sprowadzonego do Polski. Wysokość zaś podatku rezydualnego będzie w badanym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Braki w tym zakresie jako wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w ocenie organu odwoławczego uzasadniały uchylenie spornej i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia . Organ odwoławczy podkreślił też, że wydając decyzję kierował się oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu jak i okolicznością, że nie jest organem właściwym, aby na tym etapie postępowania administracyjnego rozpatrzyć merytorycznie niniejszą sprawę. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłoby stronę możliwości wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pominięciu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2007r. sygn. akt III SA /Gl 956/06, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy . Jednocześnie strona zwróciła się o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Dyrektor Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W skardze strona zawarła wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a organ administracji w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie brak było negatywnej przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Wobec tego, sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (art. 119 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –dalej zwanej ustawą - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . Badając sprawę w zakreślonych wyżej granicach Sąd uwzględnił skargę uznając, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z jego treścią organ administracji w toku ponownego rozpoznawania sprawy związany jest zarówno oceną prawną jak i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd w orzeczeniu uchylającym poprzednią decyzję organu. Ustawodawca ustanawiając normę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewidział zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualnym ( por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999r, sygn. akt I SA 2019/98).Taka sytuacja jednak w sprawie nie ma miejsca. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 2 lutego 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu I instancji. Wskazał przy tym, iż by móc jednoznacznie się wypowiedzieć co do trafności zarzutu co do naruszenia art. 90 TWE i w konsekwencji orzec w przedmiocie istnienia nadpłaty i jej ewentualnej wysokości, należy nie tylko zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, co uczynił organ pierwszej instancji, ale także należy dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać obie te wartości. Dopiero wówczas gdy wysokość zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zapłaconą od pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju będzie można mówić, iż nadpłata istnieje w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zarzut strony znajdzie oparcie w materiale dowodowym. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. w sposób jednoznaczny wskazał , iż w sprawie przedmiotem sporu nie była podstawa opodatkowania i nie była ona kwestionowana przez strony postępowania i wynikała z deklaracji. Sporną była wyłącznie wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym używanego samochodu osobowego, uzależniona od przyjętych w sprawie stawek. Sąd wskazał także w sposób jednoznaczny, że uiszczony przez stronę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 podstawy opodatkowania, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.a. Nadpłatą tą będzie różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym przez stronę w oparciu o stawkę 51,1 %, a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 3,1 % ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Na zakończenie Sąd ten wyraźnie zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz orzec w sprawie nadpłaty z uwzględnieniem powyższych uwag. W przedstawionej sytuacji gdy organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań w zakresie dalszego postępowania wyrażonych w wydanym orzeczeniu tutejszego Sądu z dnia 2 lutego 2007 r. i nie wydał decyzji o treści uwzględniającej powołane wyżej uwagi zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Została ona bowiem wydana z naruszeniem – jak już wyżej nadmieniono – przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji argumentacja organu odwoławczego dotycząca braku właściwości do merytorycznego rozpatrzenia sprawę z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania jest całkowicie chybiona. Konieczne do przeprowadzenia bowiem i nakazane przez Sąd czynności w żaden sposób nie przekraczają granic dodatkowego postępowania uzupełniającego, które mogłoby skutkować zarzutem naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w postaci uiszczonego wpisu sądowego Sąd zasądził na mocy art. 200 p.p.s.a.