III SA/Gl 832/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] odmawiającą uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną powyższej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 77 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., u.p.a.) w związku z art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz.11 z 2009 r.) oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673.). Jak wynika z akt sprawy M. B., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A", w dniu [...] r. (data wniosku [...] r.) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł zawartego w cenie nowych samochodów osobowych marki [...] zakupionych w kraju w związku z dokonaniem ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Do wniosku załączono dokumenty jak: faktury zakupu w kraju [...] samochodów marki [...], potwierdzenie zarejestrowania samochodów na nazwisko skarżącej na terenie kraju, dowody ubezpieczenia samochodów w Agencji "B", faktury sprzedaży [...] samochodów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i potwierdzenie wywozu tychże samochodów z kraju do Niemiec wraz z potwierdzeniem odbiorcy "C" GMBH. Po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów w wysokości [...] zł i odmówił zwrotu powyższej kwoty. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 1, art. 77 pkt 3, art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257). Jako merytoryczne uzasadnienie wskazano brak dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej, wyrobu akcyzowego gdyż z chwilą rejestracji na terenie kraju samochody utraciły status wyrobów akcyzowych, a zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył na terytorium państwa członkowskiego wyroby akcyzowe. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Nie zgadzając się z zawartą w niej argumentacją podniosła zarzut naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673, dalej rozporządzenie wykonawcze) poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie posiadał stosownej dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a której posiadanie warunkuje zwrot zapłaconej akcyzy, - art. 2 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. poprzez odmowę uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego oraz odmowę dokonania zwrotu podatku akcyzowego pomimo spełnienia przez podatnika warunków uprawniających do jego zwrotu poprzez przyjęcie, że rejestracja samochodu w kraju powoduje konsumpcję podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie ostatecznej decyzji z [...] r., zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 77 ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku akcyzowego wynikającą z uznania, że rejestracja samochodu na terenie kraju jest tożsama z "konsumpcją" w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Nadto art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek wadliwej interpretacji przepisów prawa i przyjęcie stanowiska, że zarejestrowanie samochodu na terenie kraju skutkuje utratą przez niego statusu wyrobu akcyzowego uprawniającego do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Podkreślono, że rejestracja pojazdu jest czynnością materialno-techniczną i w żaden sposób nie przesądza o pozbawieniu wyrobów akcyzowych tego charakteru. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo podkreślił, że osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w przypadku ich zarejestrowania w kraju przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z literalnego brzmienia art. 77 ust. 3 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie podmiotowi, który dostarczył na terytorium państwa członkowskiego wyrobu akcyzowe. Ponieważ skarżąca zarejestrowała przedmiotowe samochody osobowe w kraju przez co utraciły status wyrobu akcyzowego, to zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jest nienależny z uwagi na utracony status wyrobu akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy,sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie do kiedy samochód sprowadzony do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada status wyrobu akcyzowego i czy istotnie traci go z momentem rejestracji na terenie kraju oraz czy w przypadku samochodu zarejestrowanego w kraju do państwa Unii mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że M.B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła w [...] , [...] i [...] r. od Spółki "D" w K. [...] samochodów osobowych marki [...]. Sprzedawca złożył za wskazane miesiące deklarację AKC-3 i dokonał zapłaty uwidocznionego na fakturze sprzedaży podatku akcyzowego (w wysokości 3,1%). Skarżąca zarejestrowała zakupione samochody na własne nazwisko w R., co potwierdzają wydane przez Starostę R. w [...] , [...] , [...] i [...] r. decyzje szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a następnie sprzedała je firmie "C" GMBH z Z., co potwierdzają faktury sprzedaży oraz potwierdzenia wywozu. Podstawowym jednak argumentem przemawiającym przeciwko argumentom Skarżącej jest charakter podatku akcyzowego, który w sensie ekonomicznym obciąża konsumpcję wyrobów akcyzowych. W tym kontekście można stwierdzić, że przepisy całego art. 77 u.p.a. tworzą mechanizm mający zagwarantować podmiotom prowadzącym działalności gospodarczą i dokonującym w jej ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej jednakowe warunki konkurencji z innym podmiotami działającymi na danym rynku, niezależne od tego, czy dany wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega w kraju dostawy akcyzie, czy też jej nie podlega. Konstrukcja ta zatem uzupełnia system zwrotu podatku akcyzowego ustanowiony dla obrotu wyrobami zharmonizowanymi. W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem szczególnym ma pojęcie "wyrobów akcyzowych". Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dokonanie określonych czynności mających za przedmiot wyroby akcyzowe. Te zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy i dzielą się na dwie grupy: - wyroby akcyzowe zharmonizowane (to wyłącznie paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) - i niezharmonizowane (to m.in. tabaka, wyroby futrzarskie, kosmetyki, broń palna, samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, karty do gry, energia elektryczna (...). Definicje wyrobów akcyzowych znajdują się w ustawie w art. 2 ust. 1-3. W przypadku samochodów, jej uzupełnienie, a jednocześnie ograniczenie znajduje się w art. 80 ust. 1 u.p.a. który stanowi: "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Podatnikami tego podatku zgodnie z ust. 2 są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje (art. 80 ust. 3 u.p.a.): 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tylko zatem sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią zatem trzy odrębne tytuły skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży zarejestrowanego w kraju samochodu do innego państwa unijnego, a sprzedawca takiego samochodu nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż akcyzie podlegają tylko samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie można uznać, iż sporne samochody były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 10 u.p.a. Bezspornym jest, że skarżąca sprzedała [...] samochodów osobowych [...], zarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, do firmy w Niemczech i nastąpiło ich fizyczne przemieszczenie z Polski na terytorium państwa członkowskiego. Powyższe działanie nie odpowiada definicji ustawowej: - wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a.), oraz dostawy wewnatrzwspólnotowej tego wyrobu (art. 2 pkt 10). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Sprzedaż do Niemiec samochodu osobowego zarejestrowanego w Polsce nie rodziła zatem obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego po stronie sprzedawcy. Wynika to również z zapisu faktury sprzedaży (np. k. 20), gdzie wykazano podatek akcyzowy ‘’0". Tym samym jeżeli sprzedawca nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej to nie mógł żądać jego zwrotu, jako zapłaconego nienależnie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że skarżąca wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego objęła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego zapłacony przez podatnika, firmę "D", zgodnie z deklaracją AKC-3 a wykazanego w fakturze sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju właśnie skarżącej i uwidocznionego w cenie jego sprzedaży na fakturze VAT (np. k. 21 akt – wartość netto z podatkiem akcyzowym 3,1 % – [...] zł, wartość z podatkiem VAT 22 % - [...] zł). Z chwilą rejestracji samochodów na własne nazwiska, zgodnie z art. 73 ustawy z 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (Dz. U z 2005 r. Nr 108, poz.908) stała się jego płatnikiem jako konsument. Z chwilą rejestracji samochodu w kraju została zakończona czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Firma "A" nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, ani też podmiotem z art. 77 ust. 3 u.p.a., który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a uprawnienie z art. 77 ust. 3 ma na celu ochronę ustanowionej w art. 23 TWE zasady swobodnego przepływu towarów. W ocenie Sądu, podatek akcyzowy jako danina publiczna został przez skarżącą zapłacony jako konsumenta na podstawie przepisów prawa polskiego w cenie zakupu samochodu, które to obciążenie nie jest sprzeczne z art. 90 Traktatu. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest - jak zauważył ETS w wyroku z 3 lutego 1981 Komisja p. Francji, 90/79 - opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. Z akt, okoliczności sprawy oraz z treści art. 80 i art. 81 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spornemu podatkowi podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju (krajowe i zagraniczne, nowe i używane), a nałożenie podatku jest uniezależnione od przekroczenia przez te samochody granicy, lecz od zdarzeń wymienionych w przywołanych powyżej przepisach krajowych. Wnosić z tego należy, że opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia należy zakwalifikować jako podatki wewnętrzne i oceniać ich zgodność z art. 90 TWE. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 7 Konstytucji przez wadliwą interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust.1 i 3, art. 77 ust.3, art. 80 ust.1) z 23 stycznia 2004 r., mających zastosowanie w sprawie, na podstawie art. 154 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Nie naruszył tez przepisów § 2 i 3 przepisów wykonawczych, gdyz nie miały one zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.