III SA/Gl 832/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...]r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny i nie zostały oznaczone certyfikatem CE oraz opodatkowania dostawy oprawek do okularów korekcyjnych po ich zarejestrowaniu jako wyrób medyczny i oznaczonych certyfikatem CE jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zreferował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku. Wnioskodawca podniósł w nim, że sprzedaje oprawki do okularów korekcyjnych z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT. Na dzień złożenia wniosku oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w ofercie podatnika nie zostały zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o wyrobach medycznych"). Oferowane przez wnioskodawcę produkty spełniają definicję wyposażenia medycznego i biorąc pod uwagę fakt, że produkty tego rodzaju, oferowane przez firmy konkurencyjne zostały zarejestrowane w ww. rejestrze, wnioskodawca jest przekonany, że również jego produkty spełniają wszystkie warunki rejestracji i zamierza w przyszłości zarejestrować oferowane oprawki do okularów korekcyjnych jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych. Zdaniem skarżącego oprawki do okularów korekcyjnych spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, do których ustawa w art. 2 ust. 2 nakazuje stosować wszystkie postanowienia ustawy odnoszące się do wyrobów medycznych. W stosunku do oferowanych przez podatnika oprawek zostanie przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z wymaganiami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82), na podstawie której wyroby zostaną oznaczone znakiem CE. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych, wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8%? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego). 2. Czy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, po ich zarejestrowaniu jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych, wnioskodawca będzie miał prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8%? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego). Zdaniem wnioskodawcy z tytułu sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oprawek do okularów korekcyjnych, które nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8% i będzie miał takie prawo dalej, po zarejestrowaniu oprawek jako wyrobu medycznego. Stwierdził, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, dostawa wyposażenia wyrobów medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8% (por. wyrok NSA z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12, z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 631/13, z 17 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 433/16, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1455/15). Wnioskodawca stanął na stanowisku, że może zastosować niższą stawkę VAT nawet pomimo braku zarejestrowania jego produktów w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych. Odnośnie zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, że zamierza zarejestrować oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w jego ofercie jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych. W stosunku do wszystkich oferowanych przez podatnika oprawek zostanie przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z wymaganiami Dyrektywny Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82), na podstawie której wyroby zostały oznaczone znakiem CE. Z tych względów – zdaniem wnioskodawcy - należy przyjąć, że dostawa opraw korekcyjnych do okularów, które zostaną zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub które będą posiadać znak CE jako wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana zostanie niższą stawką VAT w wysokości 8%. Oceniając stanowisko wnioskodawcy, organ uznał je za nieprawidłowe zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Przypomniał, że stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka 23%. Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Zatem podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania dostaw oprawek do okularów korekcyjnych jest zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211 z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Zgodnie z art. 2 ust. 2 powyższej ustawy, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Wskazane przepisy, w ocenie organu, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy oprawek do okularów korekcyjnych, które wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W ocenie organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych. Natomiast ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zatem zakres stosowania stawki obniżonej określony przez ustawę podatkową nie może być rozszerzany poprzez przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych. Dlatego końcowo organ wyraził pogląd, że z uwagi na treść powołanych regulacji, zainteresowany nie ma prawa/nie będzie miał prawa stosować stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, a sprzedaż opraw do okularów korekcyjnych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Z tym stanowiskiem wnioskodawca się nie zgodził i wywiódł skargę do sądu administracyjnego. W skardze podniósł zarzut: 1) błędu wykładni prawa materialnego: - poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sposób interpretacji pojęcia "wyrobu medycznego" na potrzeby ustawy o VAT nie odsyła do stosowania art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, i w konsekwencji przyjęcie, że "wyrobem medycznym" określonym w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie jest "wyposażenie wyrobu medycznego"; 2) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę oprawki do okularów korekcyjnych nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w związku z tym ich dostawa w kraju nie podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%; 3) naruszeń przepisów prawa procesowego: - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonego aktu w całości (na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ze względu na: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej; b) zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 121 ze zm.), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku do 31 grudnia 2018r. wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Oznacza to, że ustalenia katalogu towarów korzystających z preferencyjnej stawki podatkowej należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o wyrobach medycznych. Definicję legalną wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 211 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawiera zaś art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy. Stosownie do jego treści jest to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. wyposażenie wyrobów medycznych. Zauważyć należy, że cytowany artykuł stanowiąc o przepisach odrębnych nie zawiera żadnych wyjątków. Oznacza to, że każda regulacja dot. wyrobów medycznych zawarta w przepisach innych niż ustawa o wyrobach medycznych (w tym ustawa o podatku od towarów i usług) obejmuje swym zakresem także wyposażenie wyrobu medycznego. W takim zaś przypadku pojęcie "wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użyte w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje także wyposażenie wyrobów medycznych, a więc oprawki okularów korekcyjnych będące przedmiotem wniosku. Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi wyrażone w jej punkcie 1 i 2. Już tylko uzupełniająco Sąd podnosi, że prawidłowość wyżej przedstawionej wykładni nie wynika jedynie z wykładni językowej powołanych przepisów i wykładni systemowej zewnętrznej (w relacji ustawy o wyrobach medycznych i ustawy o podatku od towarów i usług), lecz także z wykładni celowościowej. Ponad wszelką wątpliwość ustawodawca objął preferencyjną stawką podatkową wyroby medyczne w ścisłym znaczeniu, te, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Jak wynika z cytowanej definicji, wyroby te służą diagnostyce, zapobieganiu, leczeniu, łagodzeniu lub kompensowaniu skutków urazu lub upośledzenia, zatem ustawodawca – obejmując je niższą stawką podatkową - uczynił tak zapewne ze względów społecznych i humanitarnych, aby zwiększyć dostępność ekonomiczną tych wyrobów dla pacjentów. Skoro zatem wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który jest specjalnie przeznaczony do stosowania z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, to oznacza to, że związek wyrobu medycznego i wyposażenia jest tak istotny, że bez tego wyposażenia, korzystanie w wyrobu medycznego nie byłoby możliwe. W takiej sytuacji oczywistym jest, że te same względy, które przesądziły o obniżonym opodatkowaniu wyrobu medycznego nakazują opodatkować jego wyposażenie według tych samych stawek podatkowych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 2 O.p., gdyż nie dopatrzył się w jego działaniu czyli postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej interpretacji żadnego naruszenia prawa, a wadliwość rozstrzygnięcia była wynikiem naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ uwzględni wyżej przedstawione stanowisko Sądu. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.