III SA/Gl 838/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Biura Handlowego ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia pism oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie nr [...] z [...] r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyłączył z jawności dla podatnika – "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. z akt prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 10 dokumentów wymienionych w sentencji zaskarżonego postanowienia. Jako podstawę prawną postanowienia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako op). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyłączył z jawności dla podatnika 33 dokumenty wymienione w sentencji wydanego postanowienia powołując się na przesłankę ochrony interesu publicznego, gdyż dokumenty te zawierają dane chronione tajemnica skarbową oraz tajemnicą postępowania przygotowawczego a ich zakres przekracza ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego sprawy. Uchylając jawność dokumentów z poz. 1 do 22 sporządził wyciągi, które stanowią załącznik do protokołu kontroli podatkowej, natomiast z dokumentów z poz. 23 do 32 wyciągi zostaną sporządzone po uzyskaniu zgody prokuratury na wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki "A" za luty 2014 r. Jako podstawę prawną swojego działania organ wskazał art. 178 § 1, art. 179 § 1 i art. 293 op oraz art. 156 § 1, 5 i 5a kpk oraz art. 317 § 2 tej ustawy. [...]r. do protokołu zapoznania się z aktami postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wniósł o udostępnienie wglądu do dokumentów z poz. 23 do 32 postanowienia z [...] r. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki i udostępnienia żądanych 10 dokumentów. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 179 § 1 i 2 w zw. z 178 § 1 op poprzez uniemożliwienie stronie wglądu w dokumenty zgromadzone w aktach sprawy z powodu zupełnie dowolnego i nie wynikającego z zastrzeżenia organu udostępniającego dokumenty objęte ewentualną tajemnicą postępowania przygotowawczego dokumentów z akt sprawy ze względu na niezastrzeżony interes publiczny, co stanowi przejaw niedozwolonej ingerencji organu podatkowego w proces gromadzenia materiału dowodowego, z naruszeniem wynikającej z art. 123 § 1 op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji w której wystarczająca powinna być anonimizacja danych innych podatników uniemożliwiająca ich identyfikację przez osoby trzecie. Przepis ten naruszono również przez bezpośrednie powoływanie się na przepisy postępowania karnego, do których przepisy ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie odsyłają; art. 293 § 1 i art. 298 op w zw. z art. 301 i 129 op przez niewłaściwe zastosowanie przepisów o tajemnicy skarbowej i uzasadnienie odmowy dostępu do informacji objętych tajemnicą skarbową z powodu niewymienienia jej w katalogu podmiotów, którym mogą być udostępnione akta, przy jednoczesnym nie zastosowaniu w sprawie art. 301 op, który stanowi, że przywołane przepisy nie naruszają uprawnień z art. 178 i art. 179 op, przez co doszło do naruszenia zasady jawności postępowania. Spółka została pozbawiona możliwości dostępu do informacji o kontrahentach w sytuacji gdzie przedmiotem postępowania jest ustalenie prawdziwości dokonanych transakcji handlowych przez podatnika, przy czym ustalenia dokonane z wyłączeniem dokumentów mogą prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zawartych z kontrahentami; oraz nieuprawnionym rozszerzeniu danych objętych tajemnica skarbową na informacje uzyskane z innego postępowania, która przekracza ramy wspólnego, dla równych stron stanu faktycznego, podczas gdy organ podatkowy nie został uprawniony do swobodnej selekcji dokumentów przez pryzmat wspólnego dla stron stanu faktycznego. W uzasadnieniu zażalenia Spółka akcentowała, że naruszone przepisy nie uprawniają organu do swobodnego decydowania w przedmiocie udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy. Ponadto nie wskazano na zastrzeżenie dysponenta tych dokumentów o ich nieudostępnianiu w postępowaniu podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki NSA z 28.09.2016 r. sygn.. akt I FSK 770/16 oraz WSA w Gdańsku z 7.11. 2001 r. I SA/Gd 2143/00. Postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego w organ podatkowy szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy udostępnienia dokumentów w nim wskazanych. Wskazał na przesłankę wyłączenia korespondencji z Prokuraturą Rejonową w D. oraz Prokuraturą Okręgową w K. przez wzgląd na dobro prowadzonych przez te organy postępowań przygotowawczych oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z załączonymi decyzjami wydanymi dla "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., dostępu do których chroni tajemnica skarbowa, jak również dobro prowadzonych przez prokuraturę postępowań. Decyzje te zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu karnym ale bez zgody ich dysponenta na włączenia w akta postępowania podatkowego. Po uzyskaniu takowej zgody organ sporządzi z nich wyciągi i włączy do akt sprawy. Podkreślił, że wskazane przepisy kodeksu karnego i kodeksu postępowania karnego wypełniają przesłankę interesu publicznego i odmowę ich udostępnienia, co potwierdza wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 64/17 i art. 156 § 5 kpk. Podkreślił, że organy działają na podstawie przepisów prawa, art. 120 op, co zobowiązuje je do przestrzegania również przepisów kodeksu postępowania karnego jako powszechnie obowiązujących. Nadto uprawnienie z art. 179 § 1 op wiąże się z konkretnymi dla strony dolegliwościami i ograniczeniami, które stanowią wyjątek od reguły. Mają one charakter czasowy i podlega kontroli sądowej. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, że wyłączenie przedmiotowych dokumentów pozbawi Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Dysponentem tych materiałów jest Prokuratura i jeżeli dotyczyłyby wprost skarżącego zostałyby mu udostępnione na jego wniosek w toku postępowania karnego. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powielając zarzuty zażalenia dodatkowo zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 179 op przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 op w zw. z art. 192, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy przez brak ustaleń co do przesłanek wynikających z interesu publicznego, oparcie się na ogólnikach bez powiązania z okolicznościami sprawy oraz dowolną ich oceną jako uzasadniającą ograniczenie zasady jawności postepowania podatkowego dla strony i jej czynnego w nim udziału. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podkreślił brak legitymacji ustawowej organu do stwierdzenia interesu publicznego, jako dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, którego wystąpienie uniemożliwia stronie dostępu do akt sprawy, tym bardziej gdy zostały one organowi udostępnione bez zastrzeżenia dalszego udostępniania. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, podkreślił, że art. 156 § 5 kpa stanowi, że akta postępowania karnego tylko za zgoda prokuratora mogą być udostępnione stronom, obrońcom, pełnomocnikom, przedstawicielom ustawowym i innym osobom. Ponieważ organ takiej zgody nie uzyskał nie może udzielić materiałów pozyskanych z postępowania przygotowawczego do wglądu skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako ppsa), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ppsa. Zgodnie z art. 179 § 1 op przepisów art. 178 op nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast według art. 178 op – strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania notatek, kopii lub odpisów, także do zakończenia postępowania. Art. 178 op zawiera dwie zasady postępowania tj. zasadę bezwzględnej jawności postępowania, oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Nie można go więc rozumieć tak szeroko, aby niweczyło to istnienie dwóch powyższych zasad. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23.03.2017 r., sygn.. akt I SA/Rz 64/17 czy z 25.07.2017 r. I Sa/Rz 336/17, LEX nr 2340814). Z akt przedmiotowego postępowania wynika, że wyłączenie z akt sprawy spornych dokumentów nastąpiło ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro prowadzonego śledztwa, gdyż organ podatkowy nie jest ich dysponentem. Zostały mu one udzielone do wglądu dla lepszego oglądu sprawy i dokonania pełnych ustaleń faktycznych istotnych dla jej rozstrzygniecia. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu bowiem w pojęciu "interesu publicznego o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa i stanowi swego rodzaju dobro wspólne, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, których dokumenty dotyczą (np. nazwisko i adres świadka, por. wyrok NSA z 30.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 czy z 12.09.2017 r. sygn.. akt II FSK 2302/15, publ. CBOS). Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektóry dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra decyduje każdorazowo organ prowadzący dane postępowanie. Niezrozumiałym jest bowiem przyznawanie mocy decydowania o ochronie dokumentu tylko jednemu spośród kilku organów z niego korzystających, w sytuacji gdy jego ujawnienie może potencjalnie zagrozić dobru innego postępowania, prowadzonego z udziałem tegoż dokumentu. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł postąpić, wbrew zapisowi art. 156 § 6 kpa i braku zgody prokuratora. Należy wskazać, że ograniczenie powyższe nie dotyczy sądu administracyjnego Zgodnie z art. 179 § 1 o.p., przepisu art. 178 o.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 op) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 op). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 op (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587, wyrok WSA w Białymstoku z 5.04.17 sygn. akt I SA/Bk 58/17 czy z 31.05.2017 r. sygn.. akt I Sa/Bk 234/17). W przypadku, gdy strona postępowania- podatnik oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 op, ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 op winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu po pierwsze w sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań, w tym karnych. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania. Nadto ostanowienie organu odwoławczego z [...] r., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z [...] r. oraz postanowienie o wyłączeniu dokumentów z [...] r. spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 o.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 op. W skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także prawidłowo organ podał podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne. Wyjaśnił też rozumienie dla potrzeb niniejszej sprawy pojęcia "interesu publicznego", które uzasadnia odmowę zapoznania się Spółki z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy a dotyczących postępowań karnych, które są w biegu. Dokumenty te objęte są tajemnicą śledztwa [...] i dotyczą innych podatników wskazanych z imienia i nazwiska, którzy nie byli kontrahentami skarżącej. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny w zakresie prowadzonych ustaleń co do popełnienia oszustw podatkowych i wyjaśniania powiązań uczestników przestępczej działalności. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 op była w tym przypadku ochrona danych innych podmiotów, które były ujęte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach oraz zapewnienie poufności danych objętych tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego i nie pozostających w bezpośrednim związku handlowym ze Spółką. Wskazać też należy, że skarżąca nie neguje odmowy dostępu do zanonimizowanych decyzji administracyjnych i dokumentów podatkowych wskazanych w pkt 1 do 23 postanowienia o wyłączeniu jawności, godząc się ze stanowiskiem organu, że objęte są tajemnicą skarbową. Neguje jedynie objęcie wyłączeniem z jawności dokumentów z poz.23 do 32 postanowienia dotyczących prowadzonych postępowań karnych w sprawie oszustw podatkowych i wymiany informacji w tym zakresie organów je prowadzących. I to w sytuacji, gdy ograniczenie to ma charakter czasowy i po uzyskaniu zgody prokuratora zostaną one podatnikowi ujawnione w formie zanonimizowanej. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 179 op, organ podatkowy jest uprawniony do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, a skoro tak, to dopuszczalne jest także wyłączenie jawności części dokumentu czy korespondencji dotyczącej przebiegu postępowania karnego i zakresu jego ustaleń. Okoliczność, że wyłączone dokumenty zawierały dane dotyczące innych podmiotów aniżeli Skarżąca, stanowi wystarczające uzasadnienie dla wyłączenia jawności tych dokumentów, w zakresie innym, niż dotyczący Spółki. Zakres tych dokumentów wskazuje, że dotyczą one innych podmiotów i dlatego zostały w całości wyłączone z akt postępowania. Lektura tych protokołów prowadzi do wniosku, że odnoszą się one do okoliczności, dotyczących całkowicie innego podmiotu aniżeli Spółka a żadna z odpowiedzi nie dotyka sfery bezpośrednich transakcji skarżącej. W ocenie Sądu należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, jako niezasadną.