III SA/Gl 843/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, zwanej dalej O.p) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie P. S. (zwanego dalej: Stroną, podatnikiem lub skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług. Przedstawiając przebieg postępowania oraz argumentację prawną wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A" P. S. z siedzibą w M. -kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2013r. Podatnik w trakcie kontroli oświadczył, że w tym okresie w zakresie dotyczącym podatku należnego nie prowadził rejestru sprzedaży, gdyż wystawił wyłącznie jedną fakturę VAT, z której dane liczbowe bezpośrednio przeniósł do deklaracji VAT-7. Wskazano jakie wykorzystano dokumenty – tj. m.in.: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. wraz z załącznikami, w tym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w stosunku do "B" Sp. z o.o.; dokumenty włączone w poczet dowodów postępowania podatkowego: dokumenty przedłożone przez L. T. stanowiące załącznik do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. nr [...]., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do "C" Sp. z o.o., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w stosunku do "D" Sp. z o.o.; dokumenty przekazane przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w O. tj. faktury i protokoły przesłuchania świadków, potwierdzenia przelewu na rzecz "D" Sp. z o.o., potwierdzenia przelewów od "E" Sp. z o.o.; dokumenty zabezpieczone w "E" Sp. z o.o. i w "F" Sp. z o.o. Dalej podkreślono, że w oparciu o powyższe ustalono, iż Podatnik był ogniwem łańcucha podmiotów związanych z dokumentowaniem pozornego obrotu gospodarczego olejem rzepakowym z udziałem utworzonych w tym celu podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników" i "buforów" zarejestrowanych w Polsce, na Litwie w ramach "karuzeli podatkowej". Opisano, że obrót w tym łańcuchu wyglądał następująco: litewski podmiot "G" jako "podmiot wiodący" dokonał formalnie sprzedaży [...] ton oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz zarejestrowanego w Polsce podmiotu o nazwie "B" Sp. z o.o. w K. pełniącego funkcję "znikającego podatnika". Nabywca nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie dokonał płatności należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. W imieniu "B" Sp. z o.o. towar formalnie na podstawie faktury VAT nr [...] datowanej na dzień [...] r. sprzedano następnie "buforowi" - Spółce "D" Sp. z o.o. w C.. Z rachunku bankowego "D" Sp. z o.o. tytułem wystawionej faktury dokonano przelewu na rzecz "B" Sp. z o.o., a następnie z rachunku "B" Sp. z o.o. przelano środki na rzecz "G". Środki pieniężne w kwocie niezadeklarowanego podatku od towarów i usług wypłacono z rachunków bankowych "B" Sp. z o.o. przy wykorzystaniu kart płatniczych. W dalszej kolejności w imieniu "D" Sp. z o.o. wystawiono fakturę sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz firmy "A" Strony. Następnie [...] r. podatnik wystawił fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz spółki "E" Sp. z o.o. w K. , a dalszym formalnym odbiorcą towaru była spółka "H" Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...] r.), a ostatecznym odbiorcą "F" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.). Wskazano natomiast, iż transport towaru będącego przedmiotem opisanego obrotu fakturowego nastąpił bezpośrednio z bazy "G" na Litwie do przetwórni "F" Sp. z o.o, we W. przy. ul. [...]. Transport został zlecony i opłacony przez litewskiego nadawcę, przy czym transport realizowany był przez przewoźnika "I" z siedzibą w Z.. Transportowi towarzyszył list przewozowy nr [...] , w którym jako nadawca wskazana została cypryjska spółka "J", jako pośrednik - "G", jako odbiorca "B" Sp. z o.o., a jako miejsce przeznaczenia siedziba spółki "F" Sp. z o.o. Ponadto podkreślono, iż z dotychczasowych ustaleń śledztwa wynika, że działalnością "znikającego podatnika" "B" Sp. z o.o. oraz "bufora" "D" Sp. z o.o. faktycznie zajmowała się zorganizowana grupa ustalonych osób działająca w porozumieniu z innymi przedsiębiorcami nie posiadającymi żadnej infrastruktury do prowadzenia wiarygodnej działalności gospodarczej, między innymi z Podatnikiem, Spółką "E" Sp. z o.o. oraz "H" Sp. z o.o. Ustalono także, że grupa ta była inspirowana i kierowana przez osoby faktycznie zajmujące się działalnością zarejestrowanych w innych krajach UE podmiotów, pełniących de facto rolę operatorów finansowych generujących zyski z przestępstw skarbowych i tzw. "podmiotów wiodących", tj. m.in. firmy "G". Dalej organ zaakcentował, że w przypadku przedstawionego łańcucha transakcyjnego wątpliwości stwierdzono także po stronie rzeczywistego odbiorcy, tj. "F" Sp. z o.o. Wskazano, że w warunkach rynkowych prowadzenie tego typu działalności handlowej wiąże się zwykle z ograniczeniem ilości pośredników i stosowanych przez nich marży. Ponadto zwrócono uwagę, iż przedstawionemu obrotowi fakturowemu towarzyszyło zjawisko odwróconych płatności. Na każdym etapie łańcucha transakcyjnego rozliczenie danego podmiotu z dostawcą następowało dopiero po otrzymaniu przez niego płatności od swojego odbiorcy. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową tj. określającą w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktury VAT wystawionej w marcu 2013 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej: uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. była błędna i wymagała wycofania z obiegu prawnego. Podniósł, że argumentacja odnośnie okoliczności uczestnictwa podatnika w przestępczym procederze tzw. karuzeli podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślił, że zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane w przypadku każdego z opisanych przez organ podmiotów prawie [...] fakturami, z czego jedynie jedna z nich została wystawiona przez "D" sp. z o.o. na rzecz Strony, co zdaniem pełnomocnika wskazywało, że główny kanał przestępczego obrotu olejem rzepakowym odbywał się poza firmą "A" wnoszącego odwołanie. W opinii pełnomocnika Strony transakcja prowadzona z "E" sp. z o.o. nie wpisywała się w zakrojony na szeroką skalę proceder stosowania karuzeli podatkowej, a organowi podatkowemu pierwszej instancji nie udało się zebrać takich materiałów dowodowych, które wskazywałyby na przestępczy zamiar działań, jakich dokonała Strona. Wskazano, że założona przez Podatnika działalność gospodarcza nie była ukierunkowana na uczestniczenie w karuzeli podatkowej, a zakończyła się fiaskiem, gdyż w jej wyniku przeprowadzona została jedynie jedna transakcja handlowa. Zdaniem pełnomocnika Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zebrał takiego materiału dowodowego, który wskazywałby na fikcyjny charakter przeprowadzonej przez Stronę transakcji handlowej. Podkreślono, że organowi nie udało się zebrać w sprawie takich dowodów, które wskazywałyby, że w przypadku analizowanej transakcji sprzedaży oleju rzepakowego wnoszący odwołanie nie dysponował przedmiotowym olejem jak właściciel, co wykluczałoby zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności art. 7 ust. 8 tej ustawy. Jak wynika z zeznań złożonych przez podatnika, to on w wyniku podjętych indywidualnie działań dokonał wyszukania i wyboru odbiorcy oleju rzepakowego w postaci "E" sp. z o.o. Skoro zatem to w wyniku wyłącznie jego decyzji dostawa towaru nastąpiła na rzecz wskazanej spółki, nie sposób zaprzeczyć, że wszedł on w posiadanie rozpatrywanego oleju jak właściciel, a tym samym dokonana sprzedaż wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zrodziła obowiązek podatkowy. Pełnomocnik Strony podniósł, że błędne były także ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do braku możliwości realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez "D" sp. z o.o. Nadto zaprzeczył możliwości uznania, że wystawiona przez Stronę faktura była tzw. pusta wskazując, że samo wystawienie faktury, która nie dokumentuje transakcji faktycznie przeprowadzonej nie stanowi przesłanki wystarczającej do żądania przez organ podatkowy zapłaty wykazanego w niej podatku. Wskazał na orzecznictwo sądowe i zauważył, że z kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że "E" sp. z o.o. w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług rozliczyło podatek z wystawionej przez Stronę faktury dokonując stosownego odliczenia. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję pierwszo instancyjną. Organ odwoławczy podniósł, iż analiza całokształtu materiału dowodowego, jednoznacznie wskazuje, że transakcja firmy Strony w zakresie nabycia oleju rzepakowego nie została dokonana w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnik bowiem, ani nie odbierał towaru ani go nie wysyłał, fakturował jedynie obrót, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie tzw "pośrednictwa" w handlu olejem rzepakowym. Nadto wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że podobnie jak Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w dziedzinie handlu olejem rzepakowym, tak i inne podmioty uczestniczące w obrocie towarowym, w tym w szczególności bezpośredni kontrahenci podatnika, oraz ich dostawcy pozorowały działalność gospodarczą będąc jedynie "pośrednikami" w wystawianiu faktur, a nie w sprzedaży towarów. Zdaniem organu odwoławczego zarówno firma Strony jak i pozostali kontrahenci podatnika stanowili zorganizowany krąg podmiotów świadomie uczestniczących w oszustwach podatkowych. Podkreślono, iż proceder wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został ustalony po wnikliwej analizie materiału dowodowego. Wskazano także, iż ustalenia wobec kontrahenta ("D" sp. z o.o., rzekomego dostawcy towaru) i można ustalić wspólne cechy charakteryzujące ten podmiot oraz Stronę- tj: działalność gospodarcza prowadzona w charakterze pośrednika i z tytułu pośrednictwa każdy kolejny podmiot biorący udział w transakcji sprzedaży wystawiając fakturę naliczał sobie jedynie odpowiednią prowizję; często podmioty te w ogóle nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i służyły jedynie do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania, a ich główną rolą było "przepuszczanie" faktur VAT i naliczanie sobie odpowiedniej prowizji; sporządzanie dokumentacji w postaci faktur VAT tylko i wyłącznie na zlecenie dostawcy, który e-mailem lub telefonicznie szczegółowo informował jakie dane ma zawierać faktura; faktury były sporządzane bez wcześniejszego naocznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja zarówno nabycia jak i sprzedaży - wystawiano dokumenty podczas gdy osoby je sporządzające nie widziały towaru, który był przedmiotem transakcji; nie zawierano umów handlowych w formie pisemnej, regulujących uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji; brak odpowiedzialności za transport kupowanego/sprzedawanego towaru, nikt nie posiadał odpowiednich środków transportu; istniał całkowity brak jakiegokolwiek nadzoru nad przebiegiem załadunku i transportu towarów na każdym z etapów jego obrotu, nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał, nie ładował; nikt nie posiadał magazynów, placów składowych i sprzętu do rozładowania towaru; nikt nie zatrudniał pracowników; poza rozmowami telefonicznymi i wysyłaniem e-maili, brak osobistego kontaktu z kontrahentami; brak jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów; podmioty uczestniczące w obrocie nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania do tego typu działalności, nie dysponowały bowiem odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym albo nie posiadały odpowiedniej pozycji na rynku. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Zatem biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z "D" sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że podatnik wprawdzie prowadził działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, ale nie zawarł żadnych umów pośrednictwa, lub umów handlu olejem rzepakowym; nie posiadał w zasadzie żadnej wiedzy na temat zakupionego, a następnie sprzedawanego towaru, albowiem nie uczestniczył w transakcjach osobiście, a wszystko co wiedział o towarze będącym przedmiotem transakcji było przekazywane mu wyłącznie telefonicznie lub e-mailowo; ze swoimi kontrahentami kontaktował się wyłącznie przez telefon, nie znał ich i w zasadzie nic o nich nie wiedział, nie spotkał się z przedstawicielami spółek; nie pamięta jak się przedstawiali i czy w ogóle się przedstawiali; nie znał źródeł pochodzenia kupowanego towaru; nie posiadał samochodów mogących przewozić towar w postaci cystern, nie zawarł żadnych umów z firmami transportowymi, w żaden sposób nie organizował transportu zakupionego towaru; jak sam oświadczył jeśli chodzi o uzgodnienia związane z transportem odbiorca zażyczył sobie, aby towar został dostarczony bezpośrednio do "F", tak też uzgodnił z dostawcą, czyli "D" sp. z o.o.; nie pamiętał czy w przypadku opisywanej transakcji była mowa o kraju pochodzenia oleju rzepakowego; z tego co pamiętał oprócz dokumentów, które załączył do protokołu, po dokonaniu opisywanych transakcji otrzymał później pocztą elektroniczną lub MMS-em dokument wagowy lub podobny dokument świadczący o dostawie oleju rzepakowego do "F" we W.; nie pamięta od której firmy otrzymał taką wiadomość. Zdaniem organu drugiej instancji z przedstawionego więc materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Zatem miał świadomość, lub co najmniej winien mieć świadomość, iż uczestniczy w fikcyjnych transakcjach, albowiem ich charakter całkowicie odbiegał od standardów transakcji handlowych znanych powszechnie z uwagi na brak jakichkolwiek cech handlu w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego nie wskazał dowodów mogących świadczyć o jego wystarczającej staranności w wyborze kontrahentów. Nadto organ wyjaśnił, że przeciętny konsument nie ma obowiązku sprawdzania wiarygodności firmy, z której usług korzysta, nie musi znać osób zarządzających tą firmą i zawierać umów o współpracy. Jednakże pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą wymaga podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Zatem Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Natomiast materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w "łańcuchu" transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego. Dokonując natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdza, że transakcje dotyczące dostawy towaru wyszczególnionego na fakturze wystawionej przez "D" sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika - "A" nosi znamiona fikcji. Tak wystawiony dokument miał w połączeniu z przepływem środków finansowych lub dodatkowej dokumentacji (np. zamówienie) stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i w ocenie organu uwiarygodnić fikcyjną działalność poszczególnych firm, które należały do grona fikcyjnych kontrahentów i w obrocie olejem rzepakowym nie realizowały faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do zakwestionowanej faktury VAT i stwierdził, że ustalony krąg podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie, miał jedynie na celu wydłużenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje w celu utrudnienia wykrycia tego procederu, a tym samym uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT - przy czym Podatnik o procederze tym wiedział i brał w nim czynny udział. Podkreślił, że niemalże wszyscy przesłuchiwani świadkowie w ABW jak również Strona w złożonych przez siebie zeznaniach twierdzili m.in., że działali w charakterze tzw. "pośredników". Wobec przedstawionych powyżej ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wszystkie zarzuty pełnomocnika strony dotyczące zasadności odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez "D" sp. z o.o. faktury VAT, są nieuzasadnione; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano także, iż w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie można racjonalnie dowodzić, by w rzeczywistości miały miejsce czynności opodatkowane, o których mowa w przywołanym wyżej art. 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do uznania, że skoro wnoszący odwołanie nie nabył oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "D" sp. z o.o., to transakcja sprzedaży tego towaru na rzecz "E" sp. z o.o., w rzeczywistości nie zaistniała, a to ponadto nie zaistniała czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zakwestionowana faktura nie mogła stanowić niepodważalnego dowodu dokonania sprzedaży towaru. Jej wiarygodność została oceniona w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które wskazały na tezę przeciwną. W konsekwencji z tytułu opisanej transakcji z tą spółką nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracji VAT-7 złożonej przez Stronę za rozpatrywany okres. Opisane okoliczności Tym samym powstała konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . Na poparcie tego stanowiska wskazano także na zeznania J. G. założyciela i udziałowca "E" sp. z o.o.), który potwierdził brak środków transportu, czy magazynów umożliwiających transport czy magazynowanie oleju rzepakowego; brak środków na wynajęcie magazynów; wyjaśnił, że generalnie wyglądało to tak, że – cyt.: "nabywaliśmy olej rzepakowy od dostawcy który miał dostarczyć towar bezpośrednio do naszego odbiorcy, a wszystkie kontakty z kontrahentami pochodziły od J.C.". Podkreślił, że nie było natomiast znane źródło pochodzenia takiego oleju rzepakowego i że nie prowadzili żadnego obrotu pod nazwa "E" Sp. z o.o. Organ zwrócił także uwagę na zeznania K. R. pełniącego w spółce "H" funkcję prezesa zarządu, który w trakcie przesłuchania poinformował, że nie przypomina sobie takiego kontrahenta jak "E" sp. z o.o. Zdaniem więc Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ pierwszej instancji zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty wynikającą z faktury VAT wystawionej przez podatnika na rzecz "E" sp. z o.o. Podniesiono, że w oparciu o ujawnione w stanie faktycznym okoliczności sprawy nie sposób było uznać za zasadny zarzut pełnomocnika o bezpodstawnym zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie wyjaśniono, iż bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, czy wobec "E" sp. z o.o. została wydana decyzja odmawiająca prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, przez organ pierwszej instancji podniesiono, że ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zaistnienie przesłanek wskazanych w normach prawnych stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć. Wskazano, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego konieczności ustalenia, czy decyzje wydane na kontrahentów podatnika są ostateczne, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zostało to wyjaśnione przed organem pierwszej instancji, a przedmiotowe decyzje były ostateczne; w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do przedmiotowych ostatecznych decyzji wydanych wobec "D" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.; dokumentacja, na podstawie której wydano decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący potwierdzając istnienie okoliczności wykluczających możliwość odliczenia przez stronę podatku ujętego na spornej fakturze, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O. p. Wskazano, iż ustalenia poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, przy czym oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnej relacji nie sposób jest uznać za naruszającej obowiązek swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie od jego woli oceniony przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, ani innych przepisów powoływanych przez odwołującego. W ocenie organu drugiej instancji, wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Kwestionując powyższa decyzję ostateczną Strona wniosła skargę żądając jej uchylenia w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 O.p. wobec nieujawnienia i niewłączenia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec "C" spółka z o.o. (wcześniej: "E" spółka z o.o.), w części, w jakiej protokół ten dotyczy oceny transakcji handlowej przeprowadzonej pomiędzy tą Spółką a "A", z uwagi na to, że brak zakwestionowania fikcyjności tej transakcji mógłby skutkować (1) brakiem podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) i nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję oraz (2) brakiem podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmową prawa do obniżenia przez P. S. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez "D" spółka z o.o., względnie - art. 180 § 1 O.p. wobec nieujawnienia i niewłączenia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec "C" spółka z o.o. (wcześniej: "E" spółka z o.o.), w części, w jakiej protokół ten dotyczy oceny transakcji handlowej przeprowadzonej pomiędzy tą Spółką a "A", z uwagi na to, że uznanie tej transakcji jako fikcyjnej mogłoby skutkować brakiem podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję, a to z uwagi na to, że w okolicznościach takich "C" spółka z o.o. nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Nadto w piśmie procesowym zawnioskowano o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii odmowy zapoznania Strony oraz umożliwienia jej sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej wobec "C". W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaakcentowała kwestię sporu co do zasadności odmowy zapoznania Strony z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "C" spółka z o.o. (wcześniej: "E" spółka z o.o.) i udostępnienie jedynie wyciągu z przedmiotowego protokołu, z którego wynika, iż wystawiona przez "A" Strony faktura dokumentująca sprzedaż oleju rzepakowego ujęta została w rejestrze VAT zakupów kontrolowanej Spółki. Nieujawniona została natomiast dokonana przez kontrolujących ocena przeprowadzonej transakcji, co wykluczyło ustalenie, czy transakcja ta została zakwestionowana jako faktycznie dokonana pomiędzy stronami i zaliczona w poczet transakcji przeprowadzonych w ramach karuzeli podatkowej, czy też wystawiona na udokumentowanie transakcji faktura nie została zakwestionowana jako dokumentująca transakcję faktycznie niezrealizowaną. Zdaniem Skarżącego nieujawnienie tych informacji wyklucza także możliwość ustalenia, czy "E" spółka z o.o. zostało zaliczone w poczet kręgu podmiotów uczestniczących w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej. W konsekwencji przedwczesne jest orzeczenie takich konsekwencji prawno-finansowych Stronie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stwierdził, iż skarga i sformułowane w niej zarzuty nie były zasadne i nie zasługują na uwzględnienie; powielają argumentację odwołania. Podkreślił, że swoje stanowisko wyczerpująco przedstawił w zaskarżonej decyzji i podtrzymuje je w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporna faktura spełnia przesłanki do odliczenia podatku w niej naliczonego bowiem nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomy dostawca – "D" sp. z o.o. tego oleju uprzednio nie zakupił, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej; pod adresem siedziby istniało "biuro wirtualne", nie posiadał bazy paliw, zaplecza technicznego i kadrowego. Poza tym z dokumentacji dotyczącej tej spornej transakcji wynika, że fakturę VAT nr [...] z [...] r. (na podstawie zamówienia [...] z dnia [...] r.) wystawioną przez: "D" sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] C., NIP: [...], dotyczącą nabycia oleju rzepakowego, 24 t, wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł poprzedzała faktura pro forma [...] wystawiona [...] r. przez ww. spółkę dotyczącą nabycia oleju rzepakowego w ilości [...], wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; zamówienie z [...] r. złożone przez Stronę na olej rzepakowy o parametrach: [...]; [...]%; cena [...] netto + VAT; dostawy w dniach: [...] ilość [...] TM, [...] ilość [...]TM, [...] ilość [...] TM, [...]r. na ilość [...] TM, [...] ilość [...] TM; adres rozładunku: W., ul. [...]; płatność: po badaniach przed rozładunkiem; rozliczenia: "K"; w uwagach był wpis: proszę o umieszczenie na WZ nr kontraktu [...]; proszę o potwierdzenie realizacji zamówienia. Na zamówieniu nie wskazano podmiotu do jakiego jest kierowane. Natomiast na potwierdzenie dokonania zapłaty wynikającej z tej faktury Skarżący przedłożył wydruk z rachunku bankowego dokumentujący wykonanie przelewu w dniu [...] r. w wysokości: [...] zł. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej wynika, że przedkładając do kontroli dokumenty źródłowe Skarżący oświadczył, iż w kontrolowanym okresie - w zakresie podatku należnego - również nie prowadził rejestru sprzedaży, gdyż wystawił wyłącznie jedną fakturę VAT, z której dane liczbowe bezpośrednio przeniósł do deklaracji VAT-7. Przedłożył więc fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz "E" sp. z o.o., B. dotyczącą sprzedaży oleju rzepakowego, [...] t, wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; zamówienie z [...] r. złożone przez ww. "E" sp. z o.o. (na zamówieniu logo "C") na olej rzepakowy o parametrach: [...], [...]cena netto: [...]PLN/MT + 23 VAT; dostawy w dniach: [...] ilość [...] TM, [...] ilość [...] TM, [...] ilość [...]TM, [...] ilość [...]TM, [...]r. na ilość [...] TM; adres rozładunku: W., ul. [...]; płatność: po badaniach przed rozładunkiem; rozliczenia bankowe: "K"; w treści zamieszczono także uwagę: proszę umieścić na WZ nr kontraktu [...] ; proszę o potwierdzenie realizacji zamówienia przesłanie awizacji w dniu poprzedzającym dostawę, dostawa do 7.00. Dokument został podpisany komputerowo przez R. M.. Natomiast na potwierdzenie otrzymania należności wynikającej z tej faktury Skarżący przedłożył wydruki z rachunku bankowego dokumentujące wpływy (w dniu [...] r. tytułem: końcowa zapłata za [...] wpływ kwoty: [...] oraz kwoty [...] zł) i wpłatę gotówkową na rachunek bankowy [...] r. w wysokości [...] zł, tytułem zapłata za częściową fakturę [...]. Nadmienić także należy, że kontrahent Strony - "E" sp. z o.o. w ogóle w przedmiotowym okresie nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami; dopiero [...] r. dokonało przekształcenia na firmę "C" sp. z o.o. i z tą datą rozpoczęto handel paliwami, co potwierdza także zapis protokołu kontroli podatkowej w tej spółce. Zatem z w/w powodów oraz wskazanych względów formalnych organy zasadnie odmówiły wiarygodności transakcji wynikającej z faktury VAT wystawionej przez spółkę "D" oraz z faktury strony skarżącej na rzecz "E" sp. z o.o. Zauważyć także należy, że organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w tym rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w tych rejestrach, w szczególności faktur VAT zakupu i sprzedaży i w odpowiedzi strona skarżąca wskazała na brak rejestrów i pojedynczy charakter transakcji zakupu i sprzedaży, objętej deklaracją VAT-7 za przedmiotowy okres. Po przeanalizowaniu więc całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych jako stwierdzające nierzeczywisty, fikcyjny charakter zakupu/sprzedaży spornego oleju. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji zakupu i potem sprzedaży paliwa. Tym samym zasadnie organy zastosowały konsekwencje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skoro nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obrót paliwem od nadawcy cypryjskiego, przez podmiot litewski do firmy - przetwórni "F" Sp. z o.o. we W. – został jednoznacznie przez organy wykazany. Poza tym organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] wydaną wobec "B" sp. z o.o., ul. [...], K. (rola znikającego podatnika w tym procederze), dostawcy oleju do kontrahenta Strony – "D" (bufora) – potwierdzającą fikcyjny obrót paliwem oraz na wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] wydanej wobec "D" sp. z o.o., ul. [...] w C. – bezpośredniego dostawcy Strony, z którego wynika m.in., że: spółka "D" nabywała paliwo płynne oraz usługi transportowe z innych źródeł niż z dostaw fakturowanych przez m.in. "B" sp. z o.o.; faktyczna współpraca z tymi podmiotami ograniczała się wyłącznie do otrzymywania faktur; do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia; faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń; udziałowiec i prezes ww. spółki A.P. - nie pamiętał i nie wiedział od kiedy pobierał pieniądze z racji pełnienia funkcji prezesa "D" i jakie kwoty pobierał, nazw firm transportujących, z których korzystała "D" sp. z o.o., nazwisk przedstawicieli handlowych "D" sp. z o.o., mimo iż za pozyskanie klientów był odpowiedzialny on oraz przedstawiciele handlowi. Obie bowiem spółki uczestniczące w rzekomym obrocie paliwami na etapie poprzedzającym firmę Skarżącego w łańcuchu transakcji - tj. "D" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. - zostały utworzone pod koniec [...] r. i na początku [...] r., przedmiotem ich działalności miał być handel paliwami pochodzącymi z Litwy, Łotwy i Niemiec; zostały zarejestrowane pod adresem tzw. wirtualnego biura; a z zeznań świadków wynika, że firmy te nie posiadały baz paliwowych mimo, że paliwo było rzekomo transportowane do odbiorcy. Paliwo płynne pochodziło z innych źródeł, niż z dostaw fakturowanych przez te podmioty. Faktyczna współpraca z tymi podmiotami ograniczała się wyłącznie do otrzymywania faktur, które dokumentowały jedynie fikcyjny obrót. Zatem zasadnie organy skonkludowały, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że obie te spółki zostały zarejestrowane dla pozoru, a celem i powodem uruchomienia przez nie rzekomej działalności było stworzenie nierzetelnej dokumentacji mającej uprawdopodobnić fakturowy obrót olejem. W konsekwencji zasadnym było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku z faktury zakupowej. Również zasadnie organy zwróciły uwagę na posiadanie świadomości przez Stronę niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych i w konsekwencji na świadomość Strony uczestniczenia w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie organ zasadnie wskazał tryb zawierania i prowadzenia transakcji; sposób zapłaty – uiszczenie zapłaty za zakupiony olej dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od swego kontrahenta kupującego towar, z czego ok. [...] tys. w gotówce; brak zaplecza technicznego i kadrowego podmiotów – m.in. sprzedającego, Strony i nabywcy; brak odpowiedzialności Skarżącego za transport i nabywany – sprzedawany towar; brak zainteresowania się odbiorem, załadunkiem, dostarczeniem – wszystko odbywało się poza nim. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z prawidłowo funkcjonującym obrotem na rynku gospodarczym. Nadto stwierdzić także należy, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Koniecznym i niezbędnym jest dołożenie odpowiednich starań, aby sprawdzić czy podmiot, który miałby być rzekomo kontrahentem jest wiarygodny, a dla zapewnienia bezpieczeństwa umów dokonać należałoby jego sprawdzenia i zweryfikowania podawanych przez niego danych zwłaszcza przy takich kwotach i to jednomiesięcznego obrotu. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Zatem zasadnie organy oceniły działania i świadomość Strony w uczestnictwie w oszukańczym procederze podatkowym. W świetle powyższego chybione są zarzuty dotyczące odmowy udostępnienia Stronie pełnej dokumentacji dotyczącej kontroli nabywcy towaru oraz podnoszenie nieprawidłowych ustaleń przez organ co do łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym, gdzie jednym z ogniw miałaby być prowadzona przez Stronę firma. Organy skutecznie bowiem zakwestionowały zaistnienie rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym jakiego miały dokonywać "B" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o. Bez znaczenia jest dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenie Strony, że transakcje zostały udokumentowane w przypadku każdego ze wskazanych podmiotów prawie 400 fakturami, skoro skutecznie organy także ustaliły tą jedną transakcję z nich jako wystawioną przez "D" sp. z o.o. na rzecz Strony. Wielość wystawionych faktur i zakwestionowanie także tej jednej w żaden sposób nie wskazuje – jak twierdzi strona skarżąca, że główny kanał przestępczego obrotu olejem rzepakowym odbywał się poza firmą "A" Strony skoro działalność obu w/w podmiotów miała charakter oszukańczy w karuzeli podatkowej, co wykazały wydane wobec tych spółek decyzje sanacyjne w podatku VAT. Również niezasadne są zarzuty skargi w zakresie braku podstaw do nałożenia na Stronę wymiaru podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT gdyż odmówiono Skarżącemu udostępnienia protokołu kontroli w spółce – nabywcy oleju - skoro organ jednoznacznie wykazał, że kontrahent Strony - "E" sp. z o.o. w ogóle w przedmiotowym okresie nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i dopiero [...] r. po przekształceniu się w "C" sp. z o.o. rozpoczęto handel paliwami. Nadto po w/w przekształceniu spółka ta – jak wykazał to organ – sprzedawała olej podmiotowi, będącemu kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji karuzeli tj. "H" sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] W., NIP: [...], która w ogóle nie złożyła w urzędzie skarbowym ani jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w przedmiotowym okresie jedynym dostawcą Strony był w/w podmiot, a wystawiona przez niego faktura nie dokumentuje faktycznego obrotu gospodarczego, a innych źródeł dostawy nie było - więc zasadnie w oparciu o poczynione ustalenia organy stwierdziły, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej zakwestionowanej fakturze zakupu. W konsekwencji była zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży i skutkiem tego miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z zawartą w art. 108 ustawy o VAT zasadą podatku wykazanego w fakturze - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty nie mogą w żaden sposób się ostać wobec jednoznacznie ustalonego przez organy procederu w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej co do uchybień procesowych przy ustalaniu okoliczności dokonywanych transakcji - Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy, wzajemne zależności i łańcuch poszczególnych transakcji. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i strony skarżącej, dokumentacja kontrolna z postępowań wobec innych podmiotów procederu i tym samym nie zasadne są podnoszone zarzuty. Również organ odwoławczy badał wystąpienie świadomości i należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych i powoływanych przez organy dowodów z postępowań karnych. Zatem organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji. Natomiast postawa Strony oraz podejmowane przez nią działania - oprócz wielości zarzutów i gołosłownych argumentów czy wniosków - nie wnoszą nic konstruktywnego do sprawy, a zmierzają wyłącznie do przewlekłości postępowania i uniknięcia negatywnych skutków prawno-finansowych prowadzonej działalności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 38