III SA/Gl 845/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach: - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...]r. nr [...], którym organ ten odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu Z. B. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postepowaniach zażaleniowych zakończonych 11 postanowieniami z [...]r., - przyznał Z. B. za udział w tych postępowaniach wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + podatek VAT). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z [...] r. odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu - Z. B. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Stosowne żądanie pełnomocnika dotyczące przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia było konsekwencją jego udziału w 11 postępowaniach zażaleniowych na postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązania podatkowe spółki z o.o. za okres od lipca 2014r. do maja 2015r., która to spółka na skutek złożenia rezygnacji przez dotychczasowego prezesa zarządu została w toku postępowań zażaleniowych pozbawiona reprezentacji. Postępowania zażaleniowe zostały zakończone postanowieniami DIC z [...] r., nr [...], utrzymującymi w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom określającym. Zostały one doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który wniósł na nie skargi do WSA w Gliwicach. Uzasadniając odmowę przyznania wynagrodzenia, organ I instancji uznał, że skarżący nie podjął żadnych działań skierowanych na zakwestionowanie prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. Jego aktywność w postępowaniu nie może być bowiem poczytana za faktycznie udzieloną pomoc prawną w postępowaniu zażaleniowym. Ponadto, zdaniem organu pełnomocnik nie złożył żądania zwrotu kosztów w odpowiednim czasie i utracił prawo do wynagrodzenia. Zdaniem organu I instancji żądanie należało zgłosić najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia. Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek zażalenia i rozpatrując sprawę jako organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powtórzył argumenty, na które wskazywał rozstrzygając jako organ I instancji. Na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 433/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wskazał, że najistotniejszą okolicznością w sprawie było pytanie o to, czy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. W zakresie tak postawionego zagadnienia Sąd I instancji wyraził pogląd, że organ ma prawo miarkować to wynagrodzenie, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W ocenie WSA nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od "widełkowych stawek" określonych w przepisach rozporządzania, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Jednocześnie jednak zdaniem WSA Dyrektor IC naruszył prawo nie przyznając pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle i opierając to rozstrzygnięcie na p.p.s.a., niemającym zastosowania w tym postępowaniu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA uznał za konieczne miarkowanie wynagrodzenia i uwzględnienie momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe, ale też podkreślił konieczność ustalenia go w sprawiedliwej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018r., sygn. I GSK 955/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku uznał, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też zaaprobował pogląd Sądu I instancji, że organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym (odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym postanowieniem organ II instancji przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. W uzasadnieniu stwierdził, że pełnomocnik wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na pewnym jej etapie, już po wniesieniu zażalenia. Jedenaście postanowień w tym przedmiocie wydano na podstawie tych samych przepisów, a sprawy charakteryzowały się identycznym stanem faktycznym i prowadzono dla nich wspólne akta administracyjne. W trakcie trwania postępowania pełnomocnik wystąpił o nadesłanie dokumentów z akt, a pełnomocnik skierował do organu jedno pismo, w którym sformułował zarzuty odnośnie sposobu prowadzenia sprawy. W związku z takim stanem faktycznym, Dyrektor uznał, że biorąc pod uwagę charakter sprawy (jednakowy stan faktyczny), wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia (jedno pismo) i rozstrzygnięcia sprawy (włączenie się na etapie postępowania odwoławczego i brak merytorycznych wniosków), ustalił wynagrodzenie we wskazanej wyżej wysokości. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił mu brak podstawy prawnej i faktycznej i wniósł o jego zmianę poprzez przyznanie wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł netto. W uzasadnieniu stwierdził, że wynagrodzenie przewidziane przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości ws. wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ma charakter wynagrodzenia minimalnego i nie poddaje się obniżeniu, a jedyna możliwość jego obniżenia dotyczy sytuacji, gdy została ona udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. W dotychczasowym postępowaniu skarżącemu takiego zarzutu nie postawiono. W takiej zaś sytuacji, wynagrodzenia minimalnego ograniczyć nie można. Jemu zaś przyznano wynagrodzenie w wysokości 9% wynagrodzenia minimalnego, należnego w tej kategorii spraw. Biorąc pod uwagę, że było ono należne w 2016r., organ przyznał wynagrodzenie w kwocie niższej niż odsetki za zwłokę w jego wypłacie. Stwierdził wreszcie, że organ podejmując decyzję o powołaniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego winien był dokonać również zbadania jego ekonomicznej zasadności. W piśmie procesowym z [...]r. skarżący sformułował przykład, że nawet w sytuacji, gdyby działania pełnomocnika ograniczyły się tylko do odbioru kierowanej do strony korespondencji, to i tak przecież wypełniłby on swą funkcję dla której został powołany i wynagrodzenie dla niego byłoby należne mimo, że nie podjął żadnych innych działań. Wskazał, że wynagrodzenie "widełkowe" nie zawsze jest adekwatne do nakładu pracy, gdyż zależy od wartości przedmiotu sporu, a nie stopnia skomplikowania sprawy, nakładu pracy czy umiejętności pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Stosownie do art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800), do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Wysokość wynagrodzenia tymczasowego doradcy szczególnego określa § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31 poz. 153 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł, c) powyżej 1.500 zł do 5.000 zł - 600 zł, d) powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł, e) powyżej 10.000 zł do 50.000 zł - 2.400 zł, f) powyżej 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł, g) powyżej 200.000 zł - 7.200 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając poprzednio w przedmiocie wynagrodzenia skarżącego w związku z wykonywaną przez niego funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 433/17 stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i stwierdzić należy, że mimo, iż kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanym wyroku a stanowisko WSA zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku I GSK 955/17 zdaniem organu odwoławczego pozostaje ona nadal otwarta i możliwa do oceny przez organ w postanowieniu w przedmiocie przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia. Z tą oceną Sąd orzekający się nie zgadza i stwierdza, że organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyrokach sądów obu instancji. W powołanym wyroku WSA stanął na stanowisku, że "nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia, odstąpił od “widełkowych stawek", określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...), których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu" ale jednocześnie stwierdził, że "czym innym niż miarkowanie wysokości wynagrodzenia, jest nieprzyznanie go w ogóle". Jednocześnie Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien miarkować wynagrodzenie, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe. Tym samym wskazując na jeden z członów alternatywy (możliwość miarkowania) odrzucił drugi z nich (nieprzyznanie wynagrodzenia w ogóle), oczywiście przy założeniu, że pomoc prawna była świadczona i zachowane przy tym zostały zasady profesjonalizmu, czego zresztą organ nie zarzuca. W ocenie Sądu orzekającego, organ nie wypełnił wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Gliwicach oraz w wyroku NSA, aprobującym powyższe stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a otrzymane wynagrodzenie wynosi [...] zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie jednej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ de facto pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za 10 pozostałych spraw, czemu sprzeciwiał się wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 433/17. Natomiast gdyby odnieść przyznaną kwotę do ilości spraw, za które je przyznano, to okazałoby się, że za każdą z nich pełnomocnik otrzymał [...] zł netto. W ocenie Sądu takie wynagrodzenie w oczywisty sposób nie spełnia warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym. W skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy (koszty opłat pocztowych, papieru, tonera, obsługi sekretarskiej itd.), co może prowadzić do sytuacji, gdy pełnomocnik nie tylko wykona pracę bez wynagrodzenia, ale wręcz konieczne do poniesienia koszty okażą się wyższe, niż przyznane wynagrodzenie. Zauważyć także należy, że to udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwił organowi zakończenie postępowania w przedmiocie nadania rygoru. Tak więc organ – mimo, że zarzuca niewielką aktywność pełnomocnika – osiągnął swój cel w postaci zakończenia tego postępowania. Wydaje się że sam organ tak oceniał tę kwestię, skoro postanowił sięgnąć do możliwości ustanowienia pełnomocnika. Wszak gdyby działanie tymczasowego pełnomocnika nie było dla organu użyteczne, nie stosowałby tej instytucji. Wreszcie rację ma pełnomocnik, że skoro organ decyduje się na korzystanie z niej, winien liczyć się z kosztami, jakie będą z nią związane. Wreszcie analizując kwestię miarkowania zauważyć należy, że pewne jej elementy zastosował sam ustawodawca nakazując przy przyznawaniu wynagrodzenia pełnomocnikom szczególnym stosować stawki przewidziane w przepisach o doradztwie podatkowym niezależnie od tego, jaki zawód wykonuje osoba, która została tym pełnomocnikiem ustanowiona. Natomiast wynagrodzenia adwokatów czy radców prawnych za tę samą kategorię spraw są wyższe niż wynagrodzenia doradców podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można, że po myśli § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) w pierwszej instancji: a) w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 2, b) za sporządzenie skargi i udział w rozprawie w sprawie skargi na decyzję lub postanowienie Urzędu Patentowego - 1200 zł, c) w innej sprawie - 480 zł. W myśl § 2 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie, stawki minimalne wynoszą przy wartości przedmiotu sprawy: 1) do 500 zł - 90 zł; 2) powyżej 500 zł do 1 500 zł - 270 zł; 3) powyżej 1500 zł do 5 000 zł - 900 zł; 4) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1800 zł; 5) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 3600 zł; 6) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 5400 zł; 7) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 10 800 zł; 8) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 15 000 zł; 9) powyżej 5 000 000 zł - 25 000 zł. Z zestawienia stawek przewidzianych dla adwokatów (i radców prawnych, gdyż są analogiczne) wynika, że w sprawie o wartości przedmiotu sporu pomiędzy 50 000 a 200 000 wynagrodzenie adwokata (radcy prawnego) może wynieść 5.400 zł, zaś doradcy podatkowego – 3.600 zł. Analogicznie w przypadku spraw, których przedmiotem nie jest należność pieniężna, wynagrodzenia wynoszą odpowiednio 480 zł i 240 zł. Powyższe wskazuje, że wprowadzając taką regulację odnośnie wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych ustawodawca miał na uwadze specyfikę ich działalności i sam przyjął już szczególnego rodzaju miarkowanie, wobec czego dalsze miarkowanie – jakkolwiek dopuszczalne - należy stosować z rozwagą. Biorąc pod uwagę, że możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego została przesądzona w ww. wyrokach, odnoszące się do tej kwestii zarzuty strony Sąd uznał za nieuzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, które zresztą pokrywają się z wskazaniami zawartymi w wyroku III SA/Gl 433/17, zaaprobowanymi przez NSA w wyroku I GSK 955/17 co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, jednak nie może odstąpić od jego przyznania (co de facto nastąpiło w odniesieniu do 10 spraw), a wynagrodzenie to ma być sprawiedliwe. Ustalając wysokość owego sprawiedliwego wynagrodzenia należy mieć na uwadze nie tylko nakład pracy konieczny do wykonania czynności w postępowaniu, w tym sporządzenia skarg do WSA, czas temu poświęcony, kiedy pełnomocnik nie świadczy usług na zasadach komercyjnych, ale także koszty, jakie tymczasowy pełnomocnik był zmuszony ponieść w toku swych czynności. Z uwagi na powyższe, wobec naruszenia art. 138n§ 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.