III SA/Gl 85/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. sp. k. w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...] r. określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 469.672 zł Decyzję wydano na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w T. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r., w której "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 471.162 zł, dysponując całą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin tego zwrotu przypadał na dzień [...] r. Decyzjami wydanymi [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2013 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzje. Na podstawie tych decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał [...] r. zarządzenia zabezpieczenia celem dokonania zabezpieczenia na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Natomiast zawiadomieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (jako organ egzekucyjny) zobowiązał Urząd Skarbowy w T. (jako dłużnika zajętej wierzytelności), aby należnej od niego kwoty z tytułu nadpłaty w podatku VAT bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał Spółce "A" (jako zobowiązanemu), lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia z 21 stycznia 2016 r., wystawionymi na łączną kwotę 6.550,760 zł. W dniu [...] r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia z [...] r. nr [...] doszło więc, w ocenie organu podatkowego, do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę 24 listopada 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w T. korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r., w której Spółka "A" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 469.672 zł, dysponując całą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu Spółka wskazała przyczyny korekty, które miały wpływ na zmniejszenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc o kwotę 1.790 zł. Jednocześnie złożyła oświadczenie o wycofaniu wniosku o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnosząc o jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. Pismem z [...] r. nr [...], skutecznie doręczonym [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć oraz rejestrów sprzedaży i zakupu za październik 2015 r. celem zweryfikowania prawidłowości sporządzenia ww. deklaracji korygującej VAT-7, która wpłynęła do urzędu skarbowego 26 stycznia 2016 r. Jednocześnie zwrócił się, na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 O.p. o skorygowanie pozycji 54, 56 i 58 przedmiotowej deklaracji korygującej w następujący sposób: pozycja 54 i 56 jest: 0 zł winno być: 469.672 zł; pozycja 58 jest: 469.672 zł winno być: 0 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż na podstawie wydanych w dniu 21 stycznia 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] r. sporządzono zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, tj. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 471.162 zł wynikającej ze złożonej 24 listopada 2015 r. deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., zaznaczając jednocześnie, iż w świetle art. 166a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej u.p.e.a.) zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, z zastrzeżeniem § 2 i § 3. W związku z ww. wezwaniem Spółka nie złożyła korekty w zakresie pozycji 54, 56 i 58 swej deklaracji korygującej VAT-7; wniosła jedynie pismo z 25 lutego 2016 r., w którym - powołując się na dużą ilość dokumentów źródłowych i związany z tym problem ich dostarczenia do urzędu skarbowego - zwróciła się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w siedzibie firmy. W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili czynności sprawdzające w siedzibie Spółki "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wynikającego ze złożonej w dniu 26 stycznia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7, które potwierdziły zasadność przedmiotowej korekty w zakresie stwierdzonych przez Spółkę pomyłek powstałych w trakcie sporządzania pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie ww. czynności sprawdzających - wszczął z urzędu wobec Spółki "A" postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 469.672 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 21 § 3a i art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 87 ust. 1 tejże ustawy. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu opisanego wyżej stanu faktycznego, zaznaczył, iż korekta deklaracji to czynność prawna i faktyczna polegająca na poprawieniu błędu, który został popełniony w uprzednio złożonej deklaracji. Podniósł, iż przeprowadzone 10 marca 2016 r. czynności sprawdzające potwierdziły zasadność złożonej w dniu 26 stycznia 2016 r. deklaracji korygującej VAT-7 za październik 2015 r. w zakresie stwierdzonych przez Spółkę pomyłek powstałych w trakcie sporządzania pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Wyjaśnił, iż przedmiotową decyzją zmienił jedynie część "E" (dotyczącą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu) w złożonej w dniu 26 stycznia 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., w zakresie zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 469.672 zł, w ten sposób, że w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł przyjął kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 469.672 zł, a w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 469.672 zł przyjął kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W kontekście powyższego zaznaczył, iż zgodnie z art. 166a § 1 u.p.e.a. zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, z zastrzeżeniem § 2 i § 3, co należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, jednak w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej, jak również, że zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa do polecenia zapłaty zabezpieczonej należności pieniężnej ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku, o którym mowa w art. 165 § 2. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez bezpodstawne nieuznanie prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. zwracając uwagę, iż w ww. decyzji organ pierwszej instancji szeroko opisał toczące się wobec Spółki postępowania zabezpieczające, pełnomocnik zaznaczył, iż na zapadłe decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zostały wniesione skargi do WSA w Gliwicach. Pełnomocnik przypomniał, iż 24 listopada 2015 r. Strona złożyła deklarację podatkową VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 471.162 zł do zwrotu na rachunek bankowy, a następnie 26 stycznia 2016 r. złożyła korektę tej deklaracji wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 469.672 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zgadzając się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie zmiany sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik może dokonać korekty deklaracji VAT-7 wskazując, że kwota przedmiotowej nadwyżki ma być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy a nie do zwrotu na rachunek bankowy. Wyraził przekonanie, iż taka możliwość wynika wprost z art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z powyższego wywiódł, że wybór formy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest prawem podatnika i może być dokonany również w korekcie deklaracji, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń. Podnosząc natomiast, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko faktem wydania decyzji zabezpieczających (17 grudnia 2015 r.) i zarządzeń zabezpieczenia (21 stycznia 2016 r.) oraz sporządzeniem 25 stycznia 2016 r. zawiadomienia nr [...] - pełnomocnik zwrócił uwagę, iż zawiadomienie z 25 stycznia 2016 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono Spółce 29 stycznia 2016 r. Stwierdził, iż jest to data istotna z punktu widzenia skutków prawnych, gdyż doręczenie przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym miało miejsce po dacie 26 stycznia 2016 r. - tj. dacie złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., natomiast data sporządzenia powołanego zawiadomienia nie ma w ogóle żadnego znaczenia (jako dowód załączył kopię zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 25 stycznia 2016 r. nr [...] z prezentatą wpływu do Spółki). Dodał, iż 8 sztuk zarządzeń zabezpieczenia z 21 stycznia 2016 r. nie doręczono Stronie w ogóle. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik sformułował tezę, iż Spółka skutecznie przed datą otrzymania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym dokonała korekty deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wskazując nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc, albowiem w dacie złożenia przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 wierzytelność z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. nie była skutecznie zajęta przez Urząd Skarbowy w T. . Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. . Przystępując do zbadania argumentacji podniesionej w odwołaniu organ podatkowy II instancji w pierwszej kolejności przedstawił analizę przepisów ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w sprawie Spółka nie mogła dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. złożonej do urzędu skarbowego 24 listopada 2015 r. w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wskazanie w złożonej 26 stycznia 2016 r. deklaracji korygującej, że kwota przedmiotowej nadwyżki w wysokości 469.672 zł, ma być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy (a nie jak uprzednio do zwrotu na rachunek bankowy), albowiem 25 stycznia 2016 r., tj. w dniu poprzedzającym złożenie ww. deklaracji korygującej, doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej 24 listopada 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , jako organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zobowiązał Urząd Skarbowy w T. , jako dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu nadpłaty w podatku VAT bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał Spółce "A" , jako zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia z 21 stycznia 2016 r. od nr [...] do nr [...] , wystawionymi na łączną kwotę 6.550,760 zł. Z chwilą więc doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia (tj. 25 stycznia 2016 r.), doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę 24 listopada 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa wyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił Spółkę (jako zobowiązanego), że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Podkreślono, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że zawiadomienie z [...] r. zostało doręczone Spółce "A" w dniu [...] r., albowiem wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie jest to data istotna z punktu widzenia skutków prawnych. Taki walor posiada natomiast data 25 stycznia 2016 r., tj. data doręczenia Urzędowi Skarbowemu w T.. Z powyższego wyciągnięto wniosek, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do zmiany w złożonej następnego dnia, tj. w dniu 26 stycznia 2016 r., korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegającej na wskazaniu, że kwota przedmiotowej nadwyżki ma być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy a nie, jak uprzednio, do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT uznano za bezzasadny. W oparciu o fakty, iż Spółka nie zastosowała się do wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w zakresie konieczności skorygowania pozycji 54, 56 i 58 złożonej 26 stycznia 2016 r. deklaracji korygującej VAT-7 za październik 2015 r., poprzez zmianę sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przeprowadzone w dniu 10 marca 2016 r. czynności sprawdzające potwierdziły zasadność przedmiotowej korekty deklaracji w zakresie stwierdzonych przez Spółkę pomyłek powstałych w trakcie sporządzania pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, uznano za prawidłowe wszczęcie przez organ pierwszej instancji z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc i wydanie 9 sierpnia 2016 r. decyzji, którą zmieniono złożoną 26 stycznia 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. jedynie w zakresie sposobu rozliczenia zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 469.672 zł, w ten sposób, że w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł przyjął kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 469.672 zł, a w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 469.672 zł przyjął kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Za bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia uznano uwagi pełnomocnika, iż na ostateczne decyzje w przedmiocie zabezpieczenia z 31 maja 2016 r. (za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2013 r.) zostały wniesione skargi do WSA w Gliwicach, jak również, że 8 sztuk zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r. nie doręczono stronie w ogóle, gdyż wykraczają one poza zakres niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podtrzymując stanowisko i argumenty odwołania oraz żądając uchylenia zaskarżanej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie: - art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 89 § 1 i art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, za udowodnione, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] zostało doręczone Urzędowi Skarbowemu w T. [...] r., - art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez bezpodstawne nieuznanie prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. Zaakcentowano, iż w niniejszej sprawie bardzo istotnym jest kolejność czynności i dokładne daty ich wykonania przez poszczególne organy tej samej instytucji. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji, iż nie wyjaśniono w niej, za pomocą żadnych dowodów, jak i kiedy nastąpiło przekazanie/doręczenie ww. zawiadomienia z dnia [...] r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako organu egzekucyjnego do komórki Urzędu Skarbowego w T. realizującej zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności. Zauważył, że gdyby to były różne urzędy, prawdopodobnie odbyłoby się to za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił dwie wskazywane przez Stronę kwestie: pierwsza - nie wyjaśnienie w jaki sposób nastąpiło przekazanie/doręczenie tego konkretnego zawiadomienia; druga - przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia z 25 stycznia 2016 r. nastąpiło tego samego dnia, bez wskazania na tę okoliczność żadnych dowodów. Ustosunkowując się do pierwszej kwestii stwierdził, iż nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jaki sposób nastąpiło przekazanie/doręczenie zawiadomienia z 25 stycznia 2016 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako organu egzekucyjnego do komórki Urzędu Skarbowego w T. realizującej zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności, wynikało z faktu, że z punktu widzenia organu ta okoliczność nie miała cech istotności, a pełnomocnik w odwołaniu nie podniósł takiego zarzutu. Odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, iż bez znaczenia jest to, że zawiadomienie z 25 stycznia 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zostało doręczone Spółce 29 stycznia 2016 r., gdyż nie jest to data istotna z punktu widzenia skutków prawnych. Zaznaczył, iż taki walor posiada natomiast data 25 stycznia 2016 i., tj. data doręczenia Urzędowi Skarbowemu w T. ww. zawiadomienia z dnia 25 stycznia 2016 r., gdyż stosownie do art. 89 § 2 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., w tej właśnie dacie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę "A" w dniu 24 listopada 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. Odnosząc się do drugiej kwestii dotyczącej przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia z 25 stycznia 2016 r. nastąpiło tego samego dnia, bez wskazania na tę okoliczność żadnych dowodów - organ wyjaśnił, iż fakt doręczenia ww. zawiadomienia Urzędowi Skarbowemu w T. w dniu 25 stycznia 2016 r. wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii przedmiotowego zawiadomienia (t. 1, k. 60). W jego lewym górnym rogu, w polu przewidzianym na oznaczenie organu egzekucyjnego, znajduje się odcisk pieczątki o treści "Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ". W miejscu przeznaczonym na podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego widnieje podpis i odcisk pieczątki imiennej Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. upoważnionego do podpisania zawiadomienia. W prawym dolnym rogu widoczna jest odręczna adnotacja "25.01.16 nieczytelny podpis". Powyższe okoliczności wskazują więc jednoznacznie, że zawiadomienie z 25 stycznia 2016 r. nr [...] zostało sporządzone w formie papierowej i doręczone 25 stycznia 2016 r. do właściwej komórki Urzędu Skarbowego w T. realizującej zajęcie zabezpieczające. Nadto w związku z zarzutem, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób nastąpiło przekazanie/doręczenie ww. zawiadomienia z 25 stycznia 2016 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako organu egzekucyjnego do komórki Urzędu Skarbowego w T. realizującej zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności - organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie tej kwestii i Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 09 stycznia 2017 r. (t. II, k. 30) poinformował, że zawiadomienie z 25 stycznia 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zostało przekazane osobiście przez pracownika tamtejszego organu egzekucyjnego do rąk pracownika komórki rachunkowości podatkowej – A. W., która potwierdziła odbiór własnoręcznym podpisem. Wyjaśnił także, iż wszelkie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności (dotyczącym nadpłat i zwrotu podatku), gdzie wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , dostarczane są do komórki rachunkowości podatkowej osobiście przez pracowników komórki egzekucji administracyjnej i potwierdzane przez pracowników komórki rachunkowości podatkowej. Zaznaczył również, iż w niniejszej sprawie jedynym dowodem na dostarczenie ww. zawiadomienia jest potwierdzenie odbioru przez pracownika komórki rachunkowości podatkowej na kopii tego zawiadomienia oraz pismo komórki rachunkowości podatkowej skierowane do komórki egzekucji administracyjnej z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] , którego kserokopię załączył (t. II, k. 29). Według organu odwoławczego więc ww. pismo komórki rachunkowości podatkowej z 3 lutego 2016 r. informujące komórkę egzekucji administracyjnej, że w związku z dokonanym zajęciem zabezpieczającym nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. kwota 471.162 zł została przekazana na konto depozytowe 25 stycznia 2016 r., wskazuje tylko pośrednio, że doręczenie Urzędowi Skarbowemu w T. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 25 stycznia 2016 r. nr [...] nastąpiło 25 stycznia 2016 r. Wobec powyższego jedynym dowodem, że doręczenie Urzędowi Skarbowemu w T. ww. zawiadomienia z [...] r. nr [...] miało miejsce 25 stycznia 2016 r., jest potwierdzenie odbioru przez pracownika komórki rachunkowości podatkowej na kopii tego zawiadomienia, w postaci odręcznej adnotacji "25.01.16 nieczytelny podpis" (t. I, k. 60). Konkludując podkreślono, że Spółka nie mogła dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. złożonej do urzędu skarbowego w dniu 24 listopada 2015 r. (t. I, k. 440) w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wskazanie w złożonej w dniu 26 stycznia 2016 r. deklaracji korygującej (t. I, k. 439), że kwota przedmiotowej nadwyżki, w wysokości 469.672 zł, ma być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy (a nie, jak uprzednio, do zwrotu na rachunek bankowy), albowiem 25 stycznia 2016 r., tj. w dniu poprzedzającym złożenie ww. deklaracji korygującej, doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej 24 listopada 2015 r. deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. W tym stanie rzeczy zarzuty uznano za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej Spółki do złożenia korekty deklaracji w zakresie zmiany sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015r. wobec kolejności podejmowanych czynności przez poszczególne ogniwa/komórki tego samego organu w konkretnie określonych datach ich wykonania. Na wstępie należy więc zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zatem prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z cytowanych regulacji wynika, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej - na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej - poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. Wybór formy zwrotu należy do podatnika. Jeśli podatnik wykaże w deklaracji podatkowej zwrot bezpośredni, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin tego zwrotu może być jednak przedłużony w razie konieczności jego zweryfikowania. Wobec tego więc, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet innego okresu rozliczeniowego. Również korekta deklaracji podatkowej z mocy art. 81 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przy zachowaniu ustawowo określonych warunków z art. 81b. Korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług prowadzi bowiem do zmiany wysokości uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego bądź rozdysponowania zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe uprawnienie podatnika mogą zostać jednak ograniczone w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w ustawie, a uniemożliwiających uwzględnienie wniosku. Taka sytuacja została przewidziana w rozdziale 2 działu IV u.p.e.a. regulującym zabezpieczenie należności pieniężnych. Norma art. 164 ustanawiając formy zabezpieczenia w § 4 stanowi, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Natomiast z mocy art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z treścią § 2 tego artykułu - zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Norma z § 3 pkt 2 stanowi, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny m.in. zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Spółka deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. złożyła - 24 listopada 2015 r.; 26 stycznia 2016 r. w deklaracji korygującej wskazała kwotę nadwyżki 469.672 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zamiast deklarowanej kwoty 471.162 zł do zwrotu na rachunek bankowy). Jednakże [...] r., czyli w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji korygującej doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Decyzjami bowiem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki "A" przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2013 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. utrzymał je w mocy; tut. Sąd oddalił skargi Spółki na kolejne decyzje ostateczne wyrokami z dnia 14 grudnia 2016r. i 2 lutego 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 1088 – 1093/16 (przypisek Sądu). Na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu z 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał 21 stycznia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia celem dokonania zabezpieczenia na posiadanych przez Spółkę "A" rachunkach bankowych i działając jako organ egzekucyjny - zawiadomieniem z 25 stycznia 2016 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zobowiązał Urząd Skarbowy w T. (jako dłużnika zajętej wierzytelności), aby należnej kwoty z tytułu nadpłaty w podatku VAT bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał Spółce (jako zobowiązanemu), lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r., wystawionymi na łączną kwotę 6.550.760 zł. Zatem zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że wobec zawiadomienia z 25 stycznia 2016 r. nr [...] w tej właśnie dacie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 471.162 zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę "A" w dniu 24 listopada 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. Natomiast fakt doręczenia tego zawiadomienia Urzędowi Skarbowemu w T. w dniu 25 stycznia 2016 r. wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii przedmiotowego zawiadomienia (t. 1, k. 60). W jego lewym górnym rogu, w polu przewidzianym na oznaczenie organu egzekucyjnego, znajduje się odcisk pieczątki o treści "Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ". W miejscu przeznaczonym na podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego widnieje podpis i odcisk pieczątki imiennej Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. upoważnionego do podpisania zawiadomienia. W prawym dolnym rogu widoczna jest odręczna adnotacja "25.01.16 nieczytelny podpis". Dodatkowo należy jeszcze zauważyć, że na żądanie organu odwoławczego odnośnie sposobu doręczenia zawiadomienia z dnia 25 stycznia 2016 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. szczegółowo wyjaśnił tryb doręczenia tego dokumentu informując, że zawiadomienie z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zostało przekazane osobiście przez pracownika tamtejszego organu egzekucyjnego do rąk pracownika komórki rachunkowości podatkowej Pani A. W., która potwierdziła odbiór własnoręcznym podpisem. Wyjaśnił także, iż wszelkie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności (dotyczącym nadpłat i zwrotu podatku), gdzie wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , dostarczane są do komórki rachunkowości podatkowej osobiście przez pracowników komórki egzekucji administracyjnej i potwierdzane przez pracowników komórki rachunkowości podatkowej. Zaznaczył również, iż w niniejszej sprawie jedynym dowodem na dostarczenie ww. zawiadomienia jest potwierdzenie odbioru przez pracownika komórki rachunkowości podatkowej na kopii tego zawiadomienia oraz pismo komórki rachunkowości podatkowej skierowane do komórki egzekucji administracyjnej z dnia 03 lutego 2016 r. nr [...] , którego kserokopię załączył (t. II, k. 29). Zatem konkludując należy stwierdzić, że wskazywane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że zawiadomienie z 25 stycznia 2016 r., sporządzone w formie papierowej, doręczono w dniu 25 stycznia 2016 r. do właściwej komórki Urzędu Skarbowego w T. realizującej zajęcie zabezpieczające – tym samym uniemożliwiając Spółce dokonanie skutecznej korekty pierwotnej deklaracji VAT. Nadto organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, które okazały się bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.