III SA/Gl 867/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym przez S. W. reprezentowanego przez J. W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. W postawie prawnej organ II instancji powołał m.in.: art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Według przekazanych Sądowi akt sprawy, jej stan przedstawiał się następująco. S. W. złożył w Banku "A" w [...] dnia [...] i [...] r. polecenia przelewu zapłaty zobowiązań podatkowych w tym podatku od towarów i usług za [...] r. Bank potwierdził realizację polecenia dnia [...] r. ale nie przekazał środków na konto [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W związku z tym następnymi przelewami z dnia [...] r. podatnik dokonał zapłaty tych zobowiązań wraz z odsetkami. W piśmie z dnia [...] r., kierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w [...], podatnik złożył wniosek o "zwrot zapłaconych odsetek tytułem podatku za miesiąc [...] r." Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...] Urząd Skarbowy w [...] umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowy charakter prośby podatnika uznając, że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm., zwanej dalej u.z.p. lub ustawą o zobowiązaniach podatkowych) poprzez zapłatę podatku dnia [...] r. wraz z odsetkami. Pismem z dnia [...] r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, S. W. wniósł o zwrot kwoty [...] zł, będącej - jego zdaniem - nieprawnie wpłaconym zobowiązaniem między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. W trakcie toczącego się postępowania ustalono, że S. W. zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości Banku "A" i wierzytelność ta została uznana na kwotę [...] zł. Ponadto strona dostarczyła pisma kierowane do Prezesa Narodowego Banku Polskiego i syndyka masy upadłości Banku "A" w [...] z żądaniem zwrotu należności za nie wykonanie dyspozycji przelewów z dnia [...] i [...] r. Właściwy do rozpoznania żądania [...] Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, ale jednocześnie odmówił jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji uznano, że dokonanie przelewu w dniu [...] r. za pośrednictwem Banku "A" spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjęto, że następna wpłata podatku zrealizowana w dniu [...] r. spowodowała powstanie nadpłaty ale jednocześnie wskazano, że licząc 3 lata, stosownie do powyższych przepisów, od końca roku podatkowego, w którym powstała nadpłata (tj. od [...] r.), przedawnienie jej zwrotu upłynęło z końcem [...] r. W związku z tym uznano, że złożenie wniosku z dnia [...] r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia o zwrot nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, iż nadpłata z uwagi na okres przedawnienia nie podlega zwrotowi. Jako argument podniósł, że pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się do urzędu o zwrot zapłaconych odsetek tytułem podatku za [...] r. Ponadto uznano, że 3 letni okres przedawnienia nie ma zastosowania, ponieważ przedmiotem roszczenia nie jest zobowiązanie podatkowe tylko nienależne świadczenie pieniężne. Izba Skarbowa w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji uznał, że nadpłata powstała z datą powtórnego zrealizowania przelewu, czyli [...] r. oraz że upłynął 3 letni termin przedawnienia do jej zwrotu. Wskazano przy tym, że strona po decyzyjnym rozstrzygnięciu pisma z dnia [...] r. nie podnosiła sprawy zwrotu nadpłaty, a dokonała tego dopiero w piśmie z dnia [...] r. adresowanym do Ministerstwa Finansów. Decyzja ta nie została zaskarżona. Wnioskiem z dnia [...] r. doprecyzowanym w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł i odmowy zwrotu tej kwoty ze względu na upływ terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wznowił postępowanie zakończone opisaną wyżej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w [...] Ośrodka Zamiejscowego w [...] z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jednak, iż w tej sprawie nie realizują się przesłanki do uwzględnienia żądania, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie uchylenia wyżej wymienionej decyzji ostatecznej. Organ ten uznał, że pełnomocnik nie wykazał, by w sprawie zaistniał którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności wymieniony w pkt 5 tego przepisu. Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia S. W., w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w [...] Ośrodka Zamiejscowego w [...] z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą jej zwrotu z uwagi na przedawnienie. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GI 704/06 oddalił skargę. Ponadto Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy poprzedzająca ją decyzję z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT, powstałej w [...] r. Skarżący w toku postępowania wnosił liczne wnioski, w tym – będące przedmiotem rozpatrzenia przez organy podatkowe zaskarżonym postanowieniem oraz postanowieniem je poprzedzającym: - z dnia [...] r. o poprawienie błędów popełnionych w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.; - z dnia [...] r. o wskazanie przyczyn, które uniemożliwiły zwrot stwierdzonej nadpłaty, - z dnia [...] r. o powołaniu z urzędu biegłego, - z dnia [...] r. powołaniu z urzędu biegłego. W pierwszym z powołanych wniosków skarżący wniósł o "poprawę błędów popełnionych w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za [...] r. (...) Błąd polega na tym, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w tym podatku po moim upomnieniu się w [...] r. o zwrot należności wpłaconych II-gim przelewem bankowym w dniu [...] r. obliczył, że nadpłata powstała w dacie [...] r., a zwrot powinien nastąpić do końca roku [...] r. (3 lata), a ponieważ podatnik złożył wniosek o zwrot w [...] r., to nastąpiło przedawnienie i zwrot się nie należy". Skarżący argumentuje, że wyszło na jaw że postępowanie podatkowe odnośnie zwrot w terminie od daty wpłaty tj. [...] r. do dnia [...] r. było niemożliwe, co – jego zdaniem – spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należy zatem naprawić ten błąd i "zacząć liczyć postępowanie podatkowe nie od dnia [...] r., a od dnia [...] r., kiedy wyrok z dnia 29 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1652/95 z którego – zdaniem skarżącego - wynika powyższa argumentacja stał się prawomocny. Dalej skarżący wywodzi, że organ powinien z urzędu dokonać zwrotu nadpłaty. W kolejnym wniosku z dnia [...] r. skarżący wnosi o powołanie biegłego m.in. w sprawie stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. celem wydania opinii dotyczącej stanu faktycznego. We następnym wniosku z dnia [...] r. skarżący wnosi "o wskazanie przyczyn, które uniemożliwiły organowi podatkowemu zwrot stwierdzonej nadpłaty w terminie ustalonym ustawą o zobowiązaniach podatkowych", twierdząc że ustawa o zobowiązaniach podatkowych jest tak skonstruowana, żeby nadpłata była jak najszybciej zwracana. Skarżący domaga się w tym wniosku, aby "uświadomić organom podatkowym, że zwrot nadpłaty następuje z urzędu". Ponadto wnioskiem z dnia [...] r. złożonym w Izbie Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] przy piśmie z [...] r. skarżący ponownie zwrócił się o powołanie z urzędu biegłego do wydania opinii dotyczącej stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. Uzasadniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie zostało już wydana decyzja, tj. decyzja [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...] przez Izbę Skarbową w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], a zatem zachodzą przesłanki do odmowy ponownego rozpatrywania tej samej sprawy, co spełnia dyspozycję art. 165 a Ordynacji podatkowej. W zażaleniu skarżąca podniosła, że nadpłata w podatku od towarów i usług za [...] r. powstała w dniu wpłaty tego podatku dnia [...] r., czyli że termin jej zwrotu należy liczyć od dnia [...] r. do [...] r. Strona powtórzyła stanowisko zajmowane uprzednio w toku sprawy, iż ujednolicenie stanowiska w tej sprawie z dnia [...] r. przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia. Podkreślił, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu wadliwego działania organów, a pośrednictwa których musiała skorzystać. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał argumentów zażalenia za zasadne i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił postanowieniu organu II instancji, że jest niezgodna z prawem, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/GI 704/06 wskazał, iż okoliczności faktyczne i dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji, jeżeli powstały przed wydaniem ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, a nie mogą być podstawą do wznowienia postępowania. Wskazał ponadto, że strona dysponuje takimi dowodami w postaci: - pisma Izby Skarbowej w [...] oddział w [...] z dnia [...] r. oraz - pisma Izby Skarbowej w [...] oddział w [...] z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowaną w sprawie argumentację, zaznaczając że pisma te nie mogą stanowić podstawy do ponownego wszczęcia postępowania, a interpretacja cytowanego przez skarżącego fragmentu ww. uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie uwzględnia kontekstu wynikającego z innych fragmentów tego uzasadnienia. Dnia [...] r. skarżący złożył wniosek do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w [...] o dane osobowe głównej księgowej tego urzędu, celem wskazania tej osoby jako świadka w sprawie. Następnie dnia [...] r. skarżący zwrócił się o odroczenie rozprawy argumentując powyższe koniecznością dostarczenia przez Izbę Skarbową w [...] "wskazania podstaw prawnych wymienionych jak we wniosku z dnia [...] r. Na rozprawie dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i przekazał dwa komplety pism, wnosząc o zapoznanie się z nimi przez Sąd (kserokopię pisma z dnia [...] r. zatytułowanego "wyjaśnienie" wraz z załącznikami oraz pisma z dnia [...] r. zatytułowanego: "Wniosek. Strona przytacza nowe dowody i dodatkowe uzasadnienia do skargi (...)". Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę. Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie należy odnieść się do kwestii proceduralnych, wokół których ogniskuje się spór miedzy stronami. Podstawą prawną postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Nr [...], utrzymanego w mocy przez zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. , Nr [...] stanowi art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (a zatem zdanie wszczęcia postępowania przez organ), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny(tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr317285). Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawie należy zatem odnieść się do przedmiotu wniosków składanych przez skarżącego, wobec których zostało wydane postanowienie z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. , nr [...]. Skarżący wniósł następujące wnioski: - z dnia [...] r. o poprawienie błędów popełnionych w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.; - z dnia [...] r. o wskazanie przyczyn, które uniemożliwiły zwrot stwierdzonej nadpłaty, - z dnia [...] r. o powołaniu z urzędu biegłego, - z dnia [...] r. powołaniu z urzędu biegłego. W pierwszym z powołanych wniosków skarżący wniósł o "poprawę błędów popełnionych w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za [...] r. (...) Błąd polega na tym, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w tym podatku po moim upomnieniu się w [...] r. o zwrot należności wpłaconych II-gim przelewem bankowym w dniu [...] r. obliczył, że nadpłata powstała w dacie [...] r., a zwrot powinien nastąpić do końca roku [...] r. (3 lata), a ponieważ podatnik złożył wniosek o zwrot w [...] r., to nastąpiło przedawnienie i zwrot się nie należy". Skarżący argumentuje, że wyszło na jaw że postępowanie podatkowe odnośnie zwrot w terminie od daty wpłaty tj. [...] r. do dnia [...] r. było niemożliwe, co – jego zdaniem – spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należy zatem naprawić ten błąd i "zacząć liczyć postępowanie podatkowe nie od dnia [...] r., a od dnia [...] r., kiedy wyrok z dnia 29 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1652/95 z którego – zdaniem skarżącego - wynika powyższa argumentacja stał się prawomocny. Dalej skarżący wywodzi, że organ powinien z urzędu dokonać zwrotu nadpłaty. W kolejnym wniosku z dnia [...] r. skarżący wnosi o powołanie biegłego m.in. w sprawie stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. celem wydania opinii dotyczącej stanu faktycznego. We następnym wniosku z dnia [...] r. skarżący wnosi "o wskazanie przyczyn, które uniemożliwiły organowi podatkowemu zwrot stwierdzonej nadpłaty w terminie ustalonym ustawą o zobowiązaniach podatkowych", twierdząc że ustawa o zobowiązaniach podatkowych jest tak skonstruowana, żeby nadpłata była jak najszybciej zwracana. Skarżący domaga się w tym wniosku, aby "uświadomić organom podatkowym, że zwrot nadpłaty następuje z urzędu". Uprawnione jest twierdzenie, że wnioski te w istocie rzeczy miały spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżący wskazał, że "jest podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie." Odnosząc się do treści wniosków należy stwierdzić, że możliwość powołania biegłego i przeanalizowania przez niego stanu istnieje po wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wynika to z konieczności zagwarantowania praw strony postępowania, co można wywieść z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może zostać zatem zrealizowany poza prowadzonym postępowaniem. Z kolei możliwość ponownego wszczęcia postępowania (a zarazem merytorycznego orzekania w tej samej sprawie) uzależniona jest od wystąpienia okoliczności, ściśle wskazanych przez ustawodawcę. Takie ograniczenie dopuszczalności ponownego analizowania sprawy, a w konsekwencji merytorycznego orzekania w przedmiocie już wydanych decyzji administracyjnych, które funkcjonują w obrocie prawnym uzasadnione jest zasadą trwałości decyzji administracyjnych. Została ona ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być bowiem celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to: 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 Ordynacji podatkowej), 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 Ordynacji podatkowej), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 Ordynacji podatkowej). Jeszcze innym rodzajem możliwości wyeliminowania decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji jest stwierdzenie jej wygaśnięcia. Rozstrzygnięcie zapadłe w tym trybie ma charakter deklaratoryjny (jedynie potwierdzający). Instytucję tę regulują przepisy art. 258-259 Ordynacji podatkowej. Ze względu na zachowanie stałości stanu prawnego stwierdzonego lub ukształtowanego obowiązującą decyzją, możliwość przeprowadzenia nadzwyczajnych postępowań jest jednak prawnie ograniczona. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, w którym nie są sprecyzowane przesłanki uchylenia zaskarżonego odwołaniem lub zażaleniem rozstrzygnięcia (poza przypadkiem uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia), w postępowaniach nadzwyczajnych przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia lub jego zmiany są ustawowo zdeterminowane. Wzruszenie decyzji ostatecznej może mieć zatem miejsce w przypadkach w sposób zupełny określonych w przepisach prawnych, bez możliwości upatrywania przez organ przyczyn wzruszenia tych decyzji w innych przyczynach czy korzystania z wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów dających podstawę do wzruszenia ostatecznych decyzji. Podkreślenia wymaga, że dla uruchomienia wskazanych wyżej trybów nadzwyczajnych w stosunku do tego rozstrzygnięcia konieczne jest zaistnienie okoliczności opisanych przez ustawodawcę jako przesłanek uruchomienia trybów nadzwyczajnych. Skarżący w przedmiotowych wnioskach nie domagał się uruchomienia trybów nadzwyczajnych i na takie okoliczności nie wskazał. Przeciwnie w sposób wyraźny domagał się ponownego przeprowadzenia postępowania zwykłego, w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną. Potwierdza to zarówno brzmienie zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i treść skargi. Takie rozwiązanie jest jednak prawnie niedopuszczalne, o czym świadczy fakt, że jedną z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygniecie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (res iudicata). Odnosi się ona do decyzji wydanej w tej samej sprawie administracyjnej, a zatem sprawie której granice wyznacza ten sam stan faktyczny, ta sama podstawa prawna oraz te same strony postępowania. Należy wskazać w związku z powyższym, że w sprawie objętej wnioskami podatnika, tj. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usługa za [...] r. toczyło się już postępowanie, zakończone ostateczną decyzją administracyjną. [...] Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, ale jednocześnie odmówił jej zwrotu z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.z.p. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...]. Ponowne wszczęcie postępowania zwykłego w stosunku do wskazanej decyzji, a zatem wdrożenie postępowania w tej samej sprawie, skutkowałoby koniecznością jego umorzenia jako bezprzedmiotowego, a rozstrzyganie merytorycznej w takiej sprawie - tak jak wyżej zaznaczono – skutkowałoby stwierdzeniem nieważności. Zasadnie zatem organ zastosował art. 165 a Ordynacji podatkowej. Ponadto w toku dotychczasowego postępowania podnoszone już były argumenty dotyczące przedawnienia. Mianowicie w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym żądanie wszczęcia postępowania wznowieniowego stwierdzono, że nadpłata w podatku od towarów i usług za [...] r. powstała w dniu wpłaty tego podatku dnia [...] r., czyli że termin jej zwrotu należy liczyć od dnia [...] r. do [...] r. Jednocześnie wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniono faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołano się przy tym na informacje zawarte w piśmie Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r., że "[...] Urząd Skarbowy w [...] zobowiązany był przepisami prawa potwierdzić istnienie nadpłaty. Kwestia ta bowiem zakończyła się pozytywnie dla podatników, którzy z winy banków zalegali pierwotnie z zapłatą podatków, a po ujednoliceniu stanowiska w tej sprawie we [...] r. przez Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego stali się wierzycielami organów podatkowych". Z tej informacji pełnomocnik strony wysnuł wniosek, że bieg terminu został zawieszony od dnia [...] r. do [...] r., kiedy to nastąpiło "ujednolicenie" stanowiska, czyli że termin trzyletni należy liczyć ponownie od [...] r. do [...] r. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, wniosek z dnia [...] r. został złożony w terminie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia S. W., w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w [...] Ośrodka Zamiejscowego w [...] z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą jej zwrotu z uwagi na przedawnienie. Według Dyrektora Izby Skarbowej w [...], użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że ważny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 737/97 wskazano, że nie może mieć miejsca wznowienie postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy znał w dniu wydania decyzji powoływane przez stronę we wniosku okoliczności lub dowody. W związku z tym przytoczone przez pełnomocnika pismo Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r. organ nie uznał za nowy dowód, ani okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo to było znane organowi. Podkreślono przy tym, że wykładnia instytucji nadpłaty w innej sprawie przez SN, w której stroną nie był S. W., nie stanowiło nowego prawa dla tej strony. Organ w decyzji II instancji zapadłej w postępowaniu wznowieniowym ponadto uznał, że nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zwrotu podatku przyjęto, że żądanie zwrotu nadpłaconego w [...] r. podatku od towarów i usług (złożone dopiero dnia [...] r.) było już czynnością znacznie spóźnioną. Nie zgodzono się z poglądem pełnomocnika, iż powstanie nadpłaty winno być liczone od daty otrzymania interpretacji Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/GI 704/06 oddalił skargę. W zakresie, który stanowił granice orzekania w tym postępowaniu zarówno organy orzekające następnie w sprawie, jak i Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku (art. 155 p.p.s.a.). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Na to związanie oceną prawną powołuje się skarżący. Błędnie on jednak wywiódł, że przesłanka dotycząca przerwania biegu przedawnienia nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, będzie ona przesłanką do ponownego orzekania w tej samej sprawie w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, że tego skutku nie można wywieźć z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/GI 704/06. Reasumując należy stwierdzić, że po pierwsze nie ma zatem podstaw prawnych do wszczęcia postępowania zwykłego po raz kolejny w tej samej sprawie, czego domagał się skarżący w przedmiotowych wnioskach, ani rozpatrzenia wniosku o powołanie biegłego poza postępowaniem. Po drugie skarżący nie zwrócił się jednocześnie z wnioskiem o wszczęcie któregokolwiek z postępowań nadzwyczajnych, które mogłoby stanowić podstawę do prowadzenia postępowania w sprawie zakończonej już funkcjonująca w obrocie prawnym decyzją. Po trzecie wreszcie przesłanki na które powołuje się skarżący były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wznowieniowym, zakończonym prawomocną decyzją i co nie oznacza, że mogą one stanowić podstawę do otwarcia toku postępowania zwykłego ponownie w tej samej sprawie. Na marginesie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy podatnik dostrzega wady decyzji, może zwrócić się z wnioskiem do organu we właściwym trybie (w przypadku decyzji ostatecznych – w jednym z trybów nadzwyczajnych) o dokonanie oceny kwestionowanego przez niego aktu. Jedynie w przypadku wątpliwości co od treści wniosku (trybu na który wskazuje podatnik) organ ma obowiązek wezwać go o sprecyzowanie wniosku. Odnosząc się do wniosków skarżącego złożonych w toku postępowania sądowego Sąd wyjaśnia, że instytucją odroczenia rozprawy zakłada wyjątkowość tej czynności. Stanowi o tym wyraźnie art. 99 P.p.s.a stanowiący, że Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Natomiast jeśli chodzi o pozyskanie nowych dowodów, to ograniczenia w tym zakresie wynikają z zasady, iż Sąd zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego. Stosowanie do art. 106 § 1 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak możliwości uczynienia zadość wskazanych wnioskom skarżącego spowodował ich nieuwzględnienie przez Sąd. Należy zatem stwierdzić, że Sąd, sprawując kontrolę zaskarżonych postanowień na zasadzie kryterium zgodności z prawem, doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności ( art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego ani nie wystąpiły inne podstawy z art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego oddalono skargę stosownie do art. 151 tej ustawy.