III SA/Gl 869/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], którym nadpłatę w podatku od towarów i usług, wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł zaliczył na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł i odsetek z tego tytułu za okres od [...] r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracja VAT-7 za listopad 2002 r., w której Spółka w poz. 68 wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2002 r., w której Spółka w poz. 59 wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, a w poz. 63 kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, która została wpłacona dnia [...] r. W dniu [...] r. Spółka złożyła korekty deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe wykazując: - za listopad 2002 r. w poz. 63 kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł, - za grudzień 2002 r. w poz. 59 kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynoszącą [...] zł, więcej niż w pierwotnej deklaracji, a w poz. 68 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dnia [...] r. został złożony przez Spółkę w organie podatkowym wniosek z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty podatku za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o przerachowanie tej kwoty na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i wyjaśnienia odnośnie kwot podlegających wpłacie w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. Dnia [...] r. Spółka dokonała dwóch wpłat w wysokości [...] zł i [...] zł., które zostały rozliczone na podstawie postanowień z dnia [...] r. odpowiednio o numerach [...] i [...]. Natomiast w zakresie zaliczenia powstałej nadpłaty Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], mocą którego nadpłatę w podatku od towarów i usług, wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.: - na należność główną w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W łącznym zażaleniu z dnia [...] r., na powyższe postanowienia, Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., zwanej dalej O.p.) przyjmując, że postanowienie zostało wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka wskazała, że wpłata [...] zł winna być zaliczona w całości na zapłatę podatku za miesiąc listopad "2005", a odsetki powinny być liczone za 30 dni, ponieważ tyle dni po terminie zostały wpłacone pieniądze. Zwrócono też uwagę, że organ podatkowy od dnia [...] r. był w posiadaniu tej kwoty, która w następstwie korekt okazała się nienależna za grudzień 2002 r. Powołując się na art. 73 § 1 i art. 76 O.p. stwierdzono, że nadpłata, która powstała w grudniu 2002 r. powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowej za listopad 2002 r., ujawnionej w złożonych korektach, a odsetki powinny być liczone przez okres miesiąca. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżone postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu dokonał właśnie takiego zaliczenia nadpłaty, która powstała w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., w której uległa zwiększeniu kwota podatku naliczonego wykazana w poz. 59. Organ uznał też, że organ podatkowy, w wydanym rozstrzygnięciu dokonując zaliczenia, prawidłowo zastosował zasadę określoną w art. 55 § 2 O.p., tj. zaliczył nadpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę za okres od dnia [...]r. do dnia [...] r. Uznano, że w sprawie ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt. 6, który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić w oparciu o przepis art. 76a § 2 pkt. 2 O.p., a więc z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli z dniem [...] r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że odsetki te należało tylko do dnia [...] r. W skardze z dnia [...] r. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 191 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres nie odpowiadający treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2/ art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3/ art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie. Skarżąca uznała, że jeśli skorygowana wartość rozliczenia podatkowego za grudzień 2002 r. określała stan zobowiązań podatkowych, to zapłacona w dniu [...] r. kwota [...] zł była nadpłatą podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., która powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł. Tym samym, według skarżącej, kwota [...] zł była nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która powstała z dniem zapłaty stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., czyli pozostawała w zwłoce przez okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że zwłoka w zapłacie zobowiązania podatkowego powinna być liczona od dnia [...] r. do dnia [...] r., czyli do dnia złożenia deklaracji na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Uznała, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wpłaty lub inne rozliczenia następują po złożeniu korekt deklaracji podatkowych, gdy tymczasem w sprawie wpłata nastąpiła [...] r., która powinna być zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę na podstawie art. 76a § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo zaznaczył, że ocena przedmiotowej sprawy winna być dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r. oraz że art. 72 § 1 pkt 1 w związku zi art. 73 § 1 O.p. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie w dniu złożenia deklaracji, tj. [...] r. za miesiąc grudzień 2002 r. Spółka wykazała do zapłaty kwotę [...] zł, którą zapłaciła w dniu [...]r, czyli że kwota ta była należna w tej wysokości w jakiej Spółka wykazała w deklaracji, aż do dnia złożenia korekt deklaracji za listopad i grudzień 2002 r. złożonych w dniu [...] r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2002 r. Mając to na uwadze podkreślono, że wówczas mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 73 § 1 pkt. 6 O.p., który określa z jakim dniem powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług w przypadku złożenia korekty, a w takiej sytuacji zaliczenie nadpłaty musiało nastąpić zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ([...]r.). Organ odwoławczy uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 191 O.p., ponieważ dokonując oceny zebranego materiału wziął pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na rozprawie dnia 5 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej wnosił o uwzględnienie skargi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 36/06. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed rozstrzygnięciem sprawy należy zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego. Mianowicie w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawia się tak, że pierwotnie skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiąc: 1/ listopad 2002 r.; a/ podatek należny w wysokości [...] zł (poz.38), b/ podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł (poz. 59) i w efekcie c/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł (poz. 68), 2/ grudzień 2002 r.; a/ podatek należny w wysokości [...] zł (poz.38), b/ podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł (poz. 59) i w efekcie c/ kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (poz. 63). Powyższa kwota podlegająca wpłacie została wpłacona dnia [...] r. Natomiast w złożonych w organie podatkowym dnia [...] r. korektach powyższych deklaracji Spółka wykazała za miesiąc: 1/ listopad 2002 r.; a/ podatek należny w wysokości [...] zł (poz.38), b/ podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł (poz. 59) i w efekcie c/ kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (poz. 63), 2/ za grudzień 2002 r. a/ podatek należny w wysokości [...] zł (poz.38), b/ podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł (poz. 59) i w efekcie c/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł (poz. 68). Z zestawienia tych elementów wynika, że po korekcie za listopad 2002 r. powstało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w związku z zmniejszeniem się wysokości podatku naliczonego. Natomiast w grudniu 2002 r. zamiast zobowiązania podatkowego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikła ze zwiększenia się kwoty podatku naliczonego. Tym samym w listopadzie zamiast nadwyżki powstało zobowiązanie podatkowe, a w grudniu odwrotnie zamiast zobowiązania podatkowego powstała nadwyżka. Należy zauważyć, że kwoty podatków należnych za te okresy rozliczeniowe pozostały takie same, tylko zmieniły się kwoty podatków naliczonych. Przed przystąpieniem do oceny, czy zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem należy ustalić też stan prawny na gruncie, którego sprawa została załatwiona. Na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, czyli na dzień [...] r. istotne w sprawie przepisy materialne art. 73 i art. 76a § 2 O.p. miały następującą treść. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1/ powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2; 2/ złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast art. 73 § 1 O.p. stanowił, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6/ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast przepis § 2 art. 73 O.p. wskazywał, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1/ zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2/ deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. W skardze strona skarżąca wywodziła, że w przedmiotowej sprawie zaliczenia nadpłaty za miesiąc grudzień 2002 r., powstałej po złożeniu korekty, na poczet zaległości podatkowych za miesiąc listopad 2002 r., powstałej również po złożeniu korekty, nadpłata powstała z dniem zapłaty pierwotnego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002 r. ([...]r.), czyli zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym, zdaniem skarżącej, zaliczenie tak powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem [...] r. na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a odsetki powinny być liczone przez 32 dni od dnia powstania zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2002 r., czyli od dnia [...] r. do dnia zapłaty [...] r. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 36/06. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że po złożeniu korekt nadpłata za grudzień 2002 r. powstała stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 O.p., to znaczy z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym, według organów podatkowych, po korektach, tak powstała nadpłata mogła być zaliczona na poczet zaległości podatkowej za listopad 2002 r. nie z dniem zapłaty pierwotnego zobowiązania ale dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli na podstawie art. 76a § 2 pkt 2, a nie pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Sąd pragnie stwierdzić, że organy podatkowe załatwiając przedmiotową sprawę nie naruszyły prawa kwalifikującego do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca składając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji w poz. 63 ([...]zł), co było następstwem zwiększeniem kwoty podatku naliczonego wykazanego w poz. 59 z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł (różnica wynosiła [...] zł). Taki stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję wynikającą z art. 73 § 1 pkt 6 a nie pkt 1 O.p., czyli że nadpłata z tego tytułu powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. jest przepisem pełniej opisującym rodzaj sprawy, jej charakter. Odnosi się on do rozliczeń w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p., który zawiera w sobie normę ogólną uwzględniającą wiele stanów faktycznych powstających na gruncie przepisów podatkowych w ramach różnych podatków. Przepisami szczególnymi do tego przepisu będą również przepisy zawarte w następnych poszczególnych punktach art. 73 § 1 O.p., jak i w § 2 tego artykułu. Aby powstała nadpłata w każdej sytuacji musi wystąpić element zapłaty, jak wynika z art. 72 O.p., gdzie pojawia się określenie "zapłaconego" "podatku" lub "zobowiązania podatkowego". Wynika z tego wniosek, że norma szczególna zawarta w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy określonych przypadków, które mogą powstać przy rozliczaniu podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę jego szczególną konstrukcję, gdzie występuje podatek naliczony, podatek należny i podatek do zapłaty, czyli zobowiązanie podatkowe. Ponadto do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten, jak wskazano, obejmował tylko przypadek nadpłaty powstałej w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Od dnia 1 września 2005 r. nastąpiła nowelizacja tego przepisu. Nowy przepis objął nowe stany faktyczne, a mianowicie także przypadki nadpłat powstające w wyniku zmniejszenia podatku należnego. W przepisie tym ustawodawca zwrócił uwagę na moment złożenia korekty deklaracji, a nie moment zapłaty. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ta regulacja uwzględnia fakt, że nadpłata w tym przypadku powstaje z działania podatnika, a nie organu. W niniejszej sprawie pierwotne zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł było należne w takiej wysokości w jakiej skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. i stan ten istniał aż do momentu złożenia przez skarżącą korekty za ten okres i wniosku o stwierdzenie nadpłatyJeśli dniem powstania nadpłaty w niniejszej sprawie jest dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r., to przy zaliczeniu tak powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za listopad 2002 r. moment z jakim dokonaną wpłatę kwoty [...] zł można było zaliczyć określał art. 76a § 2 pkt 2 O.p., ponieważ wśród przypadków tam uregulowany nie wymieniono art. 73 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym przy rozliczeniu tak powstałej nadpłaty istotny jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień faktycznej wpłaty powyższej kwoty, jak wnosi skarżąca. W przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie pogląd wyrażony w powoływanym przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 24 października 2006 r., gdyż zapadł on w innym stanie faktycznym. W sprawie ocenianej przez NSA podstawą powstania nadpłaty za styczeń 2003 r. było obniżenie podatku należnego, a nie podwyższenie podatku naliczonego, jak w przedmiotowej sprawie. Przypadek obniżenia zobowiązania podatkowego w wyniku obniżenia podatku należnego nie był objęty przepisem art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. został dodany. Tym samym tylko w określonym stanie faktycznym słuszna była teza NSA, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy". Oceniając zebrany materiał w postaci złożonych deklaracji i ich korekt, dowodów zapłaty kwot [...] zł i [...] zł oraz pism, wniosków i oświadczeń strony organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nadpłata za grudzień 2002 r. powstała w wyniku podwyższenia podatku naliczonego i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez stronę skarżącą i jej pełnomocnika lub branych pod uwagę z urzędu, do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, dlatego stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.