III SA/Gl 891/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. nr [...] wydanej na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 z późno zm., dalej: O.p.), art.73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169), art. 161, art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późno zm., dalej:WKC ), art. 251 pkt 2 lit. b , art. 796 da ust. 4, art. 796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r., str.1 z późno zm.; Dz.Urz UE Polskie Wydanie specjalne, roz.2, t. 6 str.3 z poźn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. (strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. (organ pierwszej instancji) z [...]r., znak: [...] w przedmiocie unieważnienia elektronicznego zgłoszenia celnego, dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...] [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie sprawy. W Oddziale Celnym w C. w dniu [...] r. spółka, reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego "B" S.A. (agencja celna), dokonała zgłoszenia celnego towarów (plecaków i obuwia), z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Towar ten o wartości 25.420,11 USD został ujęty na fakturach [...], [...], [...] z 26 stycznia 2015 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. Deklarowanym urzędem celnym wyprowadzenia w zgłoszeniu celnym był Oddział Celny w K. (PL[...]). Z danych zarejestrowanych w systemie ECS wynika, że nastąpiła zmiana urzędu wyprowadzenia z Oddziału Celnego w K. (PL[...]) na węgierski urząd - Punkt I Odpraw Celnych M. (HU[...]), w którym 9 lutego 2015 r. wygenerowany został elektroniczny komunikat IE518 (wynik kontroli) czym potwierdzono, że towar objęty zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z warunkami do stosowania procedury wywozu, a eksporter otrzymał komunikat IE599 - elektroniczne potwierdzenie wywozu, dla celów zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tytułu eksportu towaru. Pismem z 25 maja 2017 r. Izba Administracji Skarbowej we W. (Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych) przekazała wynik kontroli celnej przeprowadzonej przez administrację celną Węgier, która 8 maja 2017 r. poinformowała polską administrację celno-skarbową, że przeprowadziła postępowanie w sprawie legalności wygenerowania przez urząd celny wyprowadzenia komunikatu IE518 m.in. dla zgłoszenia [...] z [...] r. Z pism wynikało m.in., że 3 lutego 2017 r., bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską o ustaleniach ekspertów informatycznych, że w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna. W związku z powyższym procedury tranzytowe T1 będące przedmiotem kontroli zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia (IE006), przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przesłane do węgierskiego urzędu celnego HU[...] bez jakiejkolwiek ingerencji funkcjonariuszy celnych. Administracja celna Węgier ustaliła, że przesyłki, które trafiły do węgierskiego urzędu celnego M., zostały następnie dostarczone za dokumentami tranzytowymi T1 do bułgarskiego urzędu celnego MP K., a procedura tranzytu została zakończona w bułgarskim urzędzie celnym K. (BG[...]). Po zamknięciu procedur wywozowych towary przeładowano na turecki środek transportu i zawnioskowano procedurę tranzytu do Turcji. Mając na uwadze powyższą informację administracja celna Węgier ustaliła, że towary objęte dokumentami MRN wymienionymi w załączniku nr 2 do pisma z 8 maja 2017 r., nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej, w związku z czym wycofała wyprowadzenie towarów i nie potwierdziła końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Mając na uwadze otrzymany materiał dowodowy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. pismem z 28 lipca 2017 r. poinformował eksportera o powyższych nieprawidłowościach oraz wezwał do dostarczenia w terminie 14 dni, dowodów alternatywnych (wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, tj. dowodów potwierdzających, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym [...], opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W odpowiedzi spółka pismem z 21 sierpnia 2017 r. nadesłała fakturę VAT zaliczkową nr [...], potwierdzenie salda, faktury nr [...], [...], [...] wraz z potwierdzeniem otrzymania towaru, potwierdzenie wywozu (komunikat IE599), zwolnienie do procedury wywozu (komunikat IE529), list przewozowy CMR. Zgodnie z przepisem proceduralnym, tj. art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r., dalej: unijnego kodeksu celnego; ukc) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 17 października 2018 r. powiadomił spółkę, że w oparciu o posiadane dokumenty wydana zostanie decyzja unieważniająca zgłoszenie celne [...] z [...] r., gdyż nadesłane dokumenty nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego fakt wyprowadzenia towaru, a jedynie go uprawdopodabniają oraz potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółką a podmiotem z Ukrainy. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 15 listopada 2018 r. spółka wskazała, że przedstawione dokumenty potwierdzają fakt wywozu towaru z obszaru celnego Unii, a organ celny wydając decyzję niekorzystną będzie działał wbrew faktom wynikającym z dokumentu IE599, który stanowić ma potwierdzenie określonego zdarzenia, korzystając z domniemania prawdziwości, jako swego rodzaju dokument urzędowy. Jednocześnie nadesłała oświadczenie kontrahenta ukraińskiego z 26 października 2018 r., że towar objęty zgłoszeniem celnym numer [...] z [...] r. opuścił obszar celny Unii. Decyzją z [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. unieważnił elektroniczne zgłoszenie celne w procedurze wywozu, zarejestrowane w systemie informatycznym ECS według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...] w dniu [...] r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 22 ust.7, art. 29, art. 174 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.), w związku z art. 148 ust. 4 lit. a, art. 248 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. L 343 z 29.12. 2015 r.), art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343 z 29.12.2015 r.). W uzasadnieniu decyzji wskazano na rozporządzenie Rady (WE) 515/97 z 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania prawa celnego i rolnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na materiały uzyskane od węgierskiej administracji celnej oraz przedstawił stan faktyczny powołując się na ustalenia bułgarskiej i węgierskiej administracji celnej, z których wynikało, że towar zgłoszony do procedury wywozu m.in. zgłoszeniem [...], nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej przez urząd M., w związku z czym wycofały komunikat o wyprowadzeniu towaru poza obszar Unii Europejskiej oraz nie potwierdziły końcowego wywozu towarów z obszaru UE. W toku postępowania eksporter, nie przedstawił wystarczającego dowodu alternatywnego, w oparciu o który organ celny mógłby jednoznacznie uznać, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym numer [...] z [...] r. został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółką a podmiotem z Ukrainy - "E", a przedłożony dokument CMR nie ma adnotacji odbiorcy o otrzymaniu przesyłki. Nadto nie zostały przedłożone żadne urzędowe dokumenty świadczące o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczające ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Wygenerowany w systemie ECS elektroniczny komunikat IE599, który eksporter otrzymał 9 lutego 2015 r. jako potwierdzenie wyprowadzenia, nie może być uznany, bowiem towar objęty tym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w związku z czym postanowił unieważnić zgłoszenie celne zarejestrowane pod numerem [...] z [...] r. Pismem z 20 lutego 2019 r. "A" Spółka z o.o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: 1. Art. 148 ust. 4 lit. a rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego ( dalej: rdk), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgłaszający nie składał wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego, 2. Art. 248 rdk, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy urząd celny wywozu nie stwierdził żadnej rozbieżności między rodzajem towarów zwolnionych do wywozu, powrotnego wywozu lub uszlachetniania biernego, a rodzajem towarów przedstawionych urzędowi celnemu wyprowadzenia oraz otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów w postaci komunikatu IE599, a jedynie powziął informację o rzekomej zewnętrznej ingerencji osoby trzeciej w bułgarski system celny, 3. Art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej: rwk), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu (Postępowanie poszukiwawcze), ponieważ urząd celny wywozu został niezwłocznie poinformowany o wyprowadzeniu towarów i został wygenerowany komunikat IE599; 4. Art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez: a. niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące wydaniem decyzji stwierdzającej nieopuszczenie przez zgłaszany towar obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy strona przedstawiła na żądanie organu dowody świadczące o tym, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a dowody te były spójne i niebudzące wątpliwości, a nadto były zgodne z katalogiem dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 335 ust. 4 rwk, b. oparcie się. na jedynym dowodzie w postaci informacji o rzekomej ingerencji zewnętrznej w system celny w sytuacji, w której jeżeli do takiej ingerencji istotnie miało dojść, to taka informacja również może być przekazana na skutek zewnętrznej ingerencji w system celny, zatem powinna zostać oceniona szczególnie starannie i wnikliwie, zaś organ z góry przyjął ją za pewną i wiarygodną; 5. Art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego i nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, w sytuacji gdy, to organ prowadzący postępowanie, dysponując informacją o rzekomej zewnętrznej ingerencji osoby trzeciej w bułgarski system celny powinien wykazać, że do wywozu towarów faktycznie nie doszło, czemu organ w żaden sposób nie sprostał, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego; - powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego; 6. Zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w szczególności poprzez przerzucenie na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy; 7. Art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nieprzewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia; 8. Zasady pewności prawa i zasady terytorialności wynikających z art. 1 i 2 dyrektywy 20061112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do stawki 0%, w sytuacji gdy posiadał wszystkie niezbędne dokumenty wymagane przez Państwo członkowskie uprawniające go do zastosowania tej stawki. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o: 1. Przeprowadzenie dowodu z: a. potwierdzenia sprzedaży towarów przez stronę ukraińskiemu kontrahentowi z 5 lutego 2015 roku, na okoliczność wywiezienia towarów poza obszar UE, b. dokumentów nr [...] oraz nr [...] z 5 lutego 2015 roku na okoliczność wywiezienia towarów poza obszar UE i wprowadzenia go do obrotu na obszarze celnym importera, c. zeznań świadka P. K. (P. K., D., Ukraina) na okoliczność odbioru towarów na terytorium Ukrainy oraz ich dalszej odsprzedaży, prowadzenia stałej współpracy handlowej ze stroną, a także składanych oświadczeń; 2. Wydanie przez organ I instancji nowej decyzji uwzględniającej odwołanie strony w całości i uchylającej zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 226 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, względnie 3. Uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, względnie 4. Uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, jeżeli organ drugiej instancji uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stosownie do art. 233 §2 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji rozpoznając ponownie sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zgłoszenia celnego dokonano 17 stycznia 2015r., a więc pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016r. obowiązywać zaczęły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r.). Zatem w przypadku zdarzeń dotyczących objęcia określoną procedurą, mających miejsce przed 1 maja 2016r. z uwagi na brak przepisów przejściowych w unijnym kodeksie celnym, zastosowanie znajdują: - przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania długu celnego - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; oraz - przepisy proceduralne ustanowione w unijnym kodeksie celnym. Organ odwoławczy zauważył więc, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo, jako podstawę rozstrzygnięcia, wskazał na przepisy materialne rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny, rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 95212013 ustanawiającego unijny kodeks celny oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 95212013. W ocenie organu odwoławczego jednakże okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przepisy obowiązującego do 30 kwietnia 2016 r. Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego, wyprowadzenia towarów jak i dokumentacji poświadczającej opuszczenie obszaru celnego Unii Europejskiej w swej istocie są zbieżne z przepisami unijnego kodeksu celnego, rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, a w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko niektóre wybrane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust.1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Pod użytym w art. 73 ust.1 Prawa celnego pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu nie stosuje się między innymi przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120-129 (zasady ogólne postępowania podatkowego), rozdziałów 3-3a (strona, pełnomocnictwo, art. 133-1380 Ordynacji podatkowej), art. 165 (wszczęcie postępowania), art. 165a (odmowa wszczęcia postępowania), art. 207 (decyzje podatkowe), art. 208 (umorzenie postępowania), art. 210 (treść decyzji podatkowej), art. 216 (postanowienia) oraz art. 217 (treść postanowienia). Niektóre przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, nie dotyczą natomiast postępowania przed organem pierwszej instancji. Prawodawca unijny kompleksowo określił przepisy proceduralne, tj. zasady wydawania, unieważniania, cofnięcia lub zmian decyzji celnych w unijnym kodeksie celnym, a mianowicie w: art. 22-37 ukc, a także przepisach rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. W przypadku decyzji wydawanych z urzędu, bez wniosku zainteresowanej osoby, stosuje się zasadniczą część przepisów określających tryb wydawania decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie z art. 29 ukc z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Prawodawca unijny nie sprecyzował, poza odesłaniem do przepisów regulujących procedurę na wniosek, żadnych bardziej szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do procedowania z urzędu. Istotną konsekwencją takiego sposobu uregulowania działania organu celnego jest przede wszystkim przyjęcie założenia, że zainicjowanie takiego postępowania nie wymaga jego formalnego wszczęcia odrębnym aktem administracyjnym (tj. postanowieniem). Art. 165 O.p. (wszczęcie postępowania), w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 22 ust.6 ukc przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego określone we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz rozporządzeniu wykonawczym do tego kodeksu, tj. rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. Zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie z art. 59 ust. 2 WKC towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego. Art. 162 WKC stanowi, że zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Zgodnie z art. 66 ust.1 WKC jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Jednakże jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia może zostać uwzględniony jedynie po przeprowadzeniu takiej rewizji. Art. 66 ust. 2 WKC stanowi, że z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Jednakże zgodnie z art. 251 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 29l3/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /RWKC/ - w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Kodeksu, zgłoszenie celne może w następujących przypadkach zostać unieważnione po zwolnieniu towarów: - m.in. zgodnie z art. 251 pkt 2 li. b RWKC - w przypadku innych towarów, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Wspólnoty regulują art. 796a - 796e RWKC. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W szczególnych przypadkach urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. Przepisy art. 796a - 796e RWKC określają system wymiany danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznych i sieci komputerowej. Decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Wspólnoty, zgodnie z art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Artykuł 796da rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 stanowi: 1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. 2. Eksporter lub zgłaszający, z własnej inicjatywy lub na żądanie sporządzone zgodnie z ust. l, mogą poinformować urząd celny wywozu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty, podając datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty, oraz urząd celny, przez który to nastąpiło, oraz zażądać od urzędu celnego wywozu potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W takim przypadku urząd celny wywozu żąda od urzędu celnego wyprowadzenia przekazania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", a urząd celny wyprowadzenia udziela odpowiedzi w ciągu 10 dni. 3. Jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 2, urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego. Eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. 4. Dowód, o którym mowa w ust. 3, może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Zgodnie z art. 796e RWKC: 1. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. 2. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. 3. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wywozu informuje deklarowany urząd celny wyprowadzenia o uznaniu dowodów zgodnie z ust. 1 lit. b). Organ odwoławczy odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważył, że spółka [...] r. złożyła zgłoszenie celne w procedurze wywozu z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze wywozu (w pozycjach 1 do 3) były plecaki ([...], [...], obuwie wysokie ([...], [...], [...]), obuwie ([...], [...], [...]). Towary ujęte zostały na fakturach nr [...], [...], [...] z 26 stycznia 2015 r. opiewających na łączną kwotę 25.420,11 USD. Odbiorcą towaru na Ukrainie był "E", D. (obecna nazwa miasta - D. ). Zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym w pełni zautomatyzowaną obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W niniejszej sprawie pierwotnie deklarowanym urzędem celnym wyprowadzenia w zgłoszeniu celnym był Oddział Celny w K. (PL[...]), jednakże zmieniony on został na urząd węgierski, tj. Punkt l Odpraw Celnych M. (HU[...]), w którym 9 lutego 2015 r. wygenerowany został elektroniczny komunikat IE518 (wynik kontroli), który potwierdzał, że towar objęty zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z warunkami do stosowania procedury wywozu. Tego samego dnia eksporter otrzymał komunikat IE599 - elektroniczne potwierdzenie wywozu, dla celów zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tytułu eksportu towaru. Organ odwoławczy zauważył, że węgierski urząd celny w D. nie jest urzędem zlokalizowanym na granicy węgiersko- ukraińskiej, a wewnątrz kraju, w okolicach B. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma jednakże przeprowadzona kontrola operacji tranzytowych, najpierw przez bułgarską administrację celną, a następnie węgierską administrację celną, która doprowadziła do ustaleń, że w przypadku całego szeregu zgłoszeń celnych, w wyniku ingerencji zewnętrznej w system, procedury tranzytu zostały zakończone nieprawidłowo bez ingerencji funkcjonariuszy celnych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przesyłki, które trafiły do węgierskiego urzędu celnego M. (numery MRN zgłoszeń celnych ujęte zostały w załączniku nr 2, do pisma węgierskiej administracji celnej z 8 maja 2017 r. o numerze [...]), miały następnie dotrzeć za dokumentami tranzytowymi Tl do bułgarskiego urzędu celnego MP K. (granica UE bułgarsko-turecka), a procedura tranzytu została zakończona w bułgarskim urzędzie celnym K. (BG[...] - granica UE serbsko- bułgarska). Bułgarska administracja celna poinformowała administrację węgierską, iż w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna, w związku z czym procedury tranzytowe T1 będące przedmiotem kontroli zostały zakończone nieprawidłowo, komunikaty przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia (IE006), przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przesłane do urzędu celnego HU[...] (M.) bez jakiejkolwiek ingerencji funkcjonariuszy celnych. Po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskich spółek "C" Ltd. lub "D" Ltd. (posiadający prawo rozporządzania towarami), zawnioskował o procedurę tranzytu do Turcji. Każda rozpoczęta przesyłka składała się z licznych, w niektórych przypadkach nawet 50-60 procedur wywozowych. Węgierska administracja celna załączyła do pisma listę zgłoszeń celnych MRN, według których transportowane towary zostały objęte procedurami wywozowymi w Polsce (m.in. zgłoszenie celne [...]). Mając na uwadze, że towary objęte dokumentami MRN wymienionymi w załączniku nr 2 nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towarów oraz poinformowała, że nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Przekazując te informacje polskiej administracji celno-skarbowej węgierska administracja celna wskazała na przepisy rozporządzania Rady (WE) 515/97 z 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U. UE L 82 s.1 z 22.03.1997 r.). Wyżej wskazane okoliczności stały się podstawą do przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji, który wezwał eksportera do przestawienia dowodów alternatywnych, mogących potwierdzić, że towary objęte zgłoszeniem celnym [...] z [...] r. faktycznie opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Spółka nadesłała faktury dotyczące eksportowanego towaru wraz z potwierdzeniem otrzymania towaru, list przewozowy CMR, komunikaty zwolnienia do procedury wywozu (IE529) oraz , potwierdzenia wywozu (IE599) oraz oświadczenie przedstawiciela ukraińskiego odbiorcy z 26 października 2018 r., że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Organ I instancji uznał przedstawione dokumenty za niewystarczające dla potwierdzenia, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej i unieważnił zgłoszenie celne decyzją z [...]r. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Za wystarczające dowody nie mogą zostać również uznane załączone do odwołania faktury nr [...] oraz nr [...] z 5 lutego 2015 r. czy też potwierdzenie odbioru faktury nr [...] z 5 lutego 2015r. Żaden z nadesłanych dokumentów nie został potwierdzony urzędowo. Potwierdzenie odbioru faktury zostało potwierdzony wyłącznie pieczęcią przedsiębiorcy "E" (osoba fizyczna J. O.) i podpisany przez przedstawiciela tego przedsiębiorcy P. K.. Podobnie faktury [...] oraz [...] z 5 lutego 2015 r. mające potwierdzać odpowiednio dalszą sprzedaż towaru przez "E" kolejnym podmiotom ukraińskim, tj. "F" (osoba fizyczna W. O. oraz Spółce "G" Ltd. zostały potwierdzone wyłącznie przez przedstawicieli tych osób fizycznych lub Spółki (D. V.). Przedstawione wcześniej oświadczenie z 26 października 2018 r. również zostało podpisane przez P. K. (P. K.) przedstawiciela przedsiębiorcy "E". Z potwierdzeń otrzymania towaru wynika, że zostały one podpisane przez przedstawiciela przewoźnika, którym był według listu przewozowego CMR F.H.U. "H" w D., brak jednak było potwierdzenia odbioru przesyłki w polu 24. W stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, że dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, mogłyby być jedynie dokumenty potwierdzone przez administrację celną kraju trzeciego, np. zgłoszenie celne potwierdzające dokonanie odprawy celnej spornych towarów, potwierdzone przez administrację celną Ukrainy, faktury dotyczące ww. towaru potwierdzone przez administrację celną Ukrainy jako załączniki do zgłoszenia celnego w imporcie. Takich dokumentów jednakże odwołująca w niniejszej sprawie nie przedłożyła. Inicjatywa w zakresie uzyskania takiego dokumentu od przedsiębiorcy ukraińskiego należy do eksportera, zgodnie z art. 796da ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Tym samym niezasadny był wniosek o przesłuchanie przedstawiciela importera P. K. (wyrok WSA w Gliwicach z 14.11.2017 r. sygn. akt III SA/Gl 808/17). Wymienione w art. 796da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego dowody określające dokumenty, którymi eksporter może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej, nie wskazuje by przedstawienie jednego z tych dowodów oznaczać miało udowodnienie wyprowadzenia. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii, z treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dla wykazania faktu wywozu towaru, konieczne jest przedstawienie dokumentów, o których mowa w tym przepisie, odpowiednio poświadczonych. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC, wyroki NSA z 16.10.2013 r. sygn. I GSK 1068/12, z 21.01.2015r. sygn. akt I GSK 1378/13). W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, jakoby unieważnienie zgłoszenia celnego mogło być dokonane wyłącznie na wniosek zgłaszającego bowiem w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgodnie z art. 251 ust. 2 lit. b RWKC, w sytuacji gdy towary zostały zgłoszone do procedury wywozu, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, w przypadku innych towarów, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Bez związku ze sprawą jest powoływany przez spółkę art. 248 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 zgodnie z którym w przypadku wystąpienia rozbieżności między rodzajem towarów zwolnionych do wywozu, powrotnego wywozu lub uszlachetniania biernego a rodzajem towarów przedstawionych urzędowi celnemu wyprowadzenia urząd celny wywozu unieważnia dane zgłoszenie. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie zostało unieważnione w związku z rozbieżnością co do rodzaju towarów zwolnionych do wywozu a rodzajem towarów przedstawionych urzędowi celnemu wyprowadzenia. Strona wskazała na przesłankę art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, która stanowi: jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Spółka wskazała, że dysponuje komunikatem IE599, potwierdzającym wyprowadzenie towaru poza obszar unii Europejskiej, który jest dokumentem urzędowym, a nadto przy dochowaniu należytej staranności nie mogła przypuszczać, że w bułgarskim systemie celnym dojdzie do ingerencji osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji przeniósł odpowiedzialność na stronę za ingerencję osoby trzeciej w bułgarski system celny, w sytuacji gdy nie mogła ona mieć na tę ingerencję żadnego wpływu, a istnienie ingerencji nie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione. Ponadto w przypadku wygenerowania komunikatu IE599, organ nie miał podstaw do żądania dokumentów alternatywnych potwierdzających opuszczenie przez towar obszaru celnego Unii, co stanowi naruszenie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447. Organ odwoławczy uznał zarzuty strony za nietrafne. W niniejszej sprawie został wprawdzie wygenerowany komunikat IE518, a co za tym idzie komunikat IE599 o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej, jednakże został on przez węgierską administrację celną anulowany, gdyż uznała ona, że towary objęte dokumentami MRN wymienionymi w załączniku 2 do swojego pisma, nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym wycofała wyprowadzenie towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. W takim przypadku organ ma podstawy prawne, aby żądać przedstawienia dokumentów alternatywnych, o których mowa w wyżej cytowanym art. 796da ust. 4 RWKC (odpowiednik obecnego art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447). Zgodnie bowiem z art. 796e RWKC jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Mając na uwadze okoliczności przedstawione przez węgierską administrację celną, dokumenty przedstawione przez eksportera w toku prowadzonego postępowania, uznane zostały za niewystarczające przede wszystkim z uwagi na fakt, że są to dokumenty prywatne. Organ odwoławczy nie miał natomiast podstaw, aby uznać za niewiarygodne, przekazane przez węgierską administrację celną, wyniki ustaleń dokonanych przez bułgarskie i węgierskie organy celne odnośnie ingerencji zewnętrznej w system, zaś dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie ma żadnego znaczenia wina eksportera bądź jej brak. Pisma węgierskiej administracji celnej z 8 maja 2017 r. oraz 16 maja 2017 r., przekazane w ramach współpracy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich (rozporządzenie Rady (WE) 515/97 z 13.03.1997 r.), choć są tzw. informacją spontaniczną, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Ponadto zgodnie z art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem takim, związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Pisma węgierskiej administracji celnej zostały przekazane również do innych organów celno-skarbowych. W wyniku przeprowadzonych postępowań, przy braku dowodów alternatywnych jednoznacznie poświadczających wyprowadzenie towaru z obszaru celnego UE, naczelnicy urzędów celno-skarbowych wydali decyzje unieważniające zgłoszenia celne (wyrok WSA w Lublinie z 27.12.2018 r. sygn. akt III SA/Lu 413/18, wyrok WSA w Warszawie z 24.10.2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 588/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19.09.2018 r. sygn. akt I SA/Bk 397/18) Informacja spontaniczna przekazana przez organy węgierskie została sporządzona przez uprawniony organ. Stanowi zatem dowód, w rozumieniu art. 86 Prawa celnego i art. 194 O.p., potwierdzający zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia fatyczne. Skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających opuszczenie terytorium Wspólnoty (UE) przez towary, o których mowa w sporym zgłoszeniu celnym, to znaczy, że obowiązkiem organu celno-skarbowego było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie dokonano ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ celny nie ma obowiązku podzielić (wyrok WSA w Gliwicach z 6.11.2007r. sygn. akt III SA/Gl 140/07). Organ pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie mógł naruszyć przepisu art. 121 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepis ten nie ma zastosowania w sprawach celnych. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nieprzewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia, a także zasady pewności prawa i zasady terytorialności wynikających z art. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, poprzez pozbawienie podatnika prawa do stawki 0%, w sytuacji gdy posiadał wszystkie niezbędne dokumenty wymagane przez Państwo członkowskie uprawniające go do zastosowania tej stawki. Organ odwoławczy nie wezwał do nadesłania dokumentów nieprzewidzianych przepisami prawa ani nie nałożył na eksportera wymagań niemożliwych do spełnienia, a zaskarżona decyzja nie jest decyzją w sprawie podatku od towarów i usług, a decyzją w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Definiując pojęcie eksportu organ odwoławczy przywołał art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późno zm. dalej: ustawa VAT), z którego wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: -·musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, -·musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy V AT, eksport towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%. W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny - wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Powyższy katalog ma jednak charakter wyłącznie przykładowy, co oznacza, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej może zostać przez podatnika potwierdzony również innymi dokumentami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony (inny) dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokument w formie elektronicznej, otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, mający potwierdzać wyprowadzenie z obszaru celnego Unii Europejskiej został wycofany przez węgierską administrację celną. Administracja celna Węgier poinformowała, że nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, gdyż w niniejszej sprawie brak jest dowodu (dokumentu), który by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzał faktyczny wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku uzyskania dowodów alternatywnych jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar ceny Unii Europejskiej możliwe jest dokonanie tzw. zgłoszenia retrospektywnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - jeżeli zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu było wymagane, ale towary wyprowadzono z obszaru celnego Unii bez takiego zgłoszenia, eksporter składa retrospektywne zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu. Pismem z 26 sierpnia 2019r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 66 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wbrew procedurze Komitetu; 2. art. 251 pkt 2 lit b rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów pomimo niespełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, ponieważ urząd celny wywozu nie został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1 oraz nie została spełniona przesłanka do zastosowania art. 796e ust. 2 rozporządzenia; 3. art. 796 da ust. 4 powołanego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie przedstawiła tzw. "dowodów alternatywnych", o których mowa w tym przepisie, podczas gdy skarżąca przedstawiła trzy z czterech dokumentów, przykładowo wymienionych w przepisie, a także inne dowody; 4. art. 796e ust. 2 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu, ponieważ w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu otrzymał komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia"; 5. naruszenie art. 180 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez uznanie, że nie ma podstaw do przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka P. K., posiadającego szczegółową wiedzę o wyprowadzeniu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru zarejestrowanego wg numeru operacji wywozowej [...]; 6. naruszenie wyrażonej wart. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego zasady oficjalności postępowania dowodowego i nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącą, w sytuacji gdy, to organ prowadzący postępowanie, dysponując informacją o rzekomej zewnętrznej ingerencji osoby trzeciej w bułgarski system celny powinien wykazać, że do wywozu towarów faktycznie nie doszło, czemu organ nie sprostał i co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego; 7. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez: a. niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące wydaniem decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła na żądanie organu dowody świadczące o tym, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a dowody te były spójne i niebudzące wątpliwości, a nadto były zgodne z katalogiem dowodów alternatywnych, o których mowa wart. 796 da ust. 4 rozporządzenia, b. oparcie się na jedynym dowodzie w postaci informacji o rzekomej ingerencji zewnętrznej w system celny w sytuacji, w której jeżeli do takiej ingerencji istotnie miało dojść, to taka informacja również może być przekazana na skutek zewnętrznej ingerencji w system celny, zatem powinna zostać oceniona szczególnie starannie i wnikliwie, zaś organ z góry przyjął ją za pewną i wiarygodną, - powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznaniu, że towary nie opuściły obszaru celnego UE, a w konsekwencji do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego; 8. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w szczególności przez przerzucenie na skarżącą skutków błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy; 9. art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady legalizmu, wyrażającej się w nakazie działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa; 10. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na skarżącą dodatkowych wymagań, nieprzewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia. W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, w szczególności podkreślając brak jednoznacznego potwierdzenia wiarygodności dokumentów nadesłanych przez węgierską administrację celną i konsekwencji tego faktu dla toku postępowania. Pominięto w całości fakt dalszej współpracy spółki z kontrahentami wymienionymi w kwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz towarzyszącą mu argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty zgłoszeniem celnym z [...]r. został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne mimo wygenerowania w węgierskim urzędzie celnym (urzędzie celnym wyprowadzenia) komunikatu IE 599 w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS). W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, jakie przepisy znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgłoszenie celne w rozpoznawanej sprawie zostało złożone w dniu [...]r., tj. kiedy obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Prawidłowo organ drugiej instancji przyjął, że wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy art. 161-162 WKC regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1) ("RWKC"), określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W rozpoznawanej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier, z oddziału Punkt I Odpraw Celnych M. według dokumentów tranzytowych T1, do bułgarskiego Urzędu Celnego MP K.. W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Skoro doszło do ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. W rozpoznawanej sprawie organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu MRN nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W konsekwencji organ celny wezwał skarżącą do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Skarżąca w toku postępowania przedłożyła faktury eksportowanego towaru wraz z potwierdzeniem otrzymania towaru, list przewozowy CMR, komunikaty zwolnienia do procedury wywozu (IE529) oraz potwierdzenie wywozu IE 599, oświadczenie przedstawiciela ukraińskiego odbiorcy z 26 października 2018r. potwierdzające opuszczenie przez towar obszaru celnego UE. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Podzielić należy stanowisko organu, że przedłożone dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że operacja przemieszczania towarów pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w bułgarskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system, o czym już była mowa wyżej. Powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Należało w sposób szczególny podkreślić, że rzeczą skarżącej spółki było wykazanie, iż towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC). W rozpoznawanej sprawie organ administracji celnej nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania. Dokonana przez organ celny ocena dokumentów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie są dowodem na wywóz zakupionych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Z nadesłanych przez skarżącą dokumentów wynika, że towar został sprzedany przez skarżącą spółkę podmiotowi zagranicznemu z terenu Ukrainy oraz załadowany na terenie Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez skarżącą czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktura sprzedaży). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że komunikat IE 599 został wygenerowany w systemie w oparciu o komunikat IE 518, który został wysłany nieprawidłowo. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na informacji zawartej w piśmie węgierskiej administracji celnej. Pismem z 8 maja 2017 r. węgierska administracja celna poinformowała, że towary objęte wyżej wymienionym zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Powyższe pismo zostało przekazane w ramach współpracy organów celnych państw członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z 22.03.1997 r. Nr 82, str. 1). Dokument ten miał w sprawie moc dowodową dokumentu urzędowego, a jego ustalenia były wiążące dla polskich organów celnych. Zgodnie z art. 194 O.p. dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nim także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. Zgodnie z art. 796e RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Wobec powyższego dokumentem potwierdzającym wywóz towarów zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat IE 599 – "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE 518 – "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie węgierskie organy celne wycofały potwierdzenie wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdziły wywozu towarów z obszaru Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody przedstawione przez skarżącą były niedostateczne i nie potwierdzały wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Należy zwrócić uwagę, że komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC. Żaden z przedstawionych przez skarżącą spółkę dowodów nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że towar opuścił obszar celny Unii. W rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów celnych (art. 121 § 1 O.p.) jak również wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP (art. 7, art. 2 i art. 217). Wyżej powołane przepisy prawa materialnego wyraźnie wskazywały na sytuacje, w których organ celny może z urzędu poddać weryfikacji zgłoszenie celne mimo uprzedniego wygenerowania komunikatu zwolnienia z procedury wywozu i potwierdzenia wywozu, a sytuacja tam opisana miła miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego organ nie dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa i nie nałożył na stronę niemożliwych do spełnienia wymogów, które to zachowanie w konsekwencji prowadziłoby do wskazanego przez skarżącą naruszenia art. 1 i art. 2 Dyrektywy Rady2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).