III SA/Gl 906/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu odsetek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" S.A. w upadłości układowej dokonania zwrotu odsetek stanowiącej nadpłatę w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., zwróconą na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. "A" S.A. w upadłości układowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Wraz z wnioskiem złożyła za lipiec 2009 r. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego oraz załącznik AKC-4/H, w której wykazała zerową wartość podatku akcyzowego do zapłaty. W deklaracji pierwotnej złożonej [...] r. spółka zadeklarowała za lipiec 2009 r. należny podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, a zatem niższej niż wykazana w deklaracji pierwotnej z dnia [...] r. – z przyczyn podanych w uzasadnieniu tej decyzji. Rozstrzygnięcie to, wskutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy. W ślad za powyższą decyzją określającą zobowiązanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie żądanej, tj. [...] zł, i określił nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł, obliczonej jako różnica między podatkiem należnym określonym w/w decyzją a podatkiem faktycznie zapłaconym. Strona, nie zgadzając się z wydaną w tej sprawie decyzją złożyła, od niej odwołanie żądając zmiany decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości, względnie o uchylenie decyzji w części w jakiej wniosek strony nie został uwzględniony i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu tego odwołania spółka zawarła jednocześnie wniosek o zwrot odsetek w ustawowej wysokości od stwierdzonej już nadpłaty w kwocie [...] zł, liczonych "od dnia nie później niż dwa miesiące od dnia wniesienia wniosku do dnia zapłaty". Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu w/w odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na to rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą Sąd wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1637/14 - oddalił. Z kolei załatwiając zawarty w odwołaniu wniosek spółki w sprawie oprocentowania nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił dokonania zwrotu odsetek od kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę w podatku akcyzowym, zwróconej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym złożony dnia [...] r. wskazywał, iż w okresie od marca do grudnia 2009 r. "A" nadpłaciła podatek w związku z wykorzystywaniem energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od marca do sierpnia 2009 r. spółka ta nie produkowała wyrobów w postaci żelazostopów. Niezależnie jednak od tego, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się start powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem i dystrybucją. Spółka straty takie poniosła i potraktowała je jako zużycie oraz opodatkowała. Fakt ten pełnomocnik spółki podniósł w piśmie złożonym do organu dnia [...] r., poszerzając tym samym zakres wniosku o żądanie zwrotu nadpłaty z tytułu start powstałych przy przesyle lub dystrybucji energii elektrycznej. Wniosek ten wymagał jednak uzupełnienia przez spółkę o stosowne wyliczenia strat w oparciu o rozdzielniki zużycia energii elektrycznej za okres od marca grudnia 2009 r. oraz o sprecyzowanie metody oszacowania tychże strat, co nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2014 r. Jak zaakcentował Naczelnik Urzędu Celnego w K., dopiero dysponując kompletnym wnioskiem (od dnia [...] r.) decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2009 r. w żądanej wysokości [...] zł i określił nadpłatę w wysokości [...] zł, powstałą wprawdzie w następstwie określenia stosowną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości innej niż deklarowana, jednak wskutek uwzględnienia w tej decyzji powstałych strat energii elektrycznej. Zwrotu nadpłaty organ dokonał w dniu [...] r. przelewem bankowym na konto podatnika. W tej sytuacji, powołując przepisy m.in. art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 i 6 a także art. 78 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji wywiódł, że skoro kompletny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skutkujący ostatecznie jej zwrotem, spółka złożyła dnia [...] r., decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została dnia [...] r., a nadpłata została zwrócona w dniu [...] r., czyli w dwunastym dniu od wydania tej decyzji, to nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa mówiące, iż oprocentowanie przysługuje w przypadku, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie wystąpiły także przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w/w ustawy, według których oprocentowanie od zwróconej kwoty nadpłaty jest należne jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Decyzja została bowiem wydana z zachowaniem w/w dwumiesięcznego terminu. W odwołaniu "A" S.A. w upadłości układowej z siedzibą w Ł. podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a , art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazała, że podatnik w żadnym stopniu nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. To organ podatkowy przedłużał postępowanie mimo, że już w 2011 r. dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi nadpłatę w wysokości [...] zł. Z tego powodu oprocentowanie winno być naliczane od dnia złożenia pierwszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z niezachowaniem przez organ terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie, jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zastosowanie znajduje art.77 § 1 pkt 2 oraz pkt 6. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Stosownie do tych przepisów nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2) bądź 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 6). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 Ordynacji, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że decyzja, na mocy której powstała nadpłata w podatku akcyzowym (w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu rozszerzonego żądania) została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia kompletnego wniosku, a przy tym nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tej sytuacji nie wystąpiły przesłanki skutkujące, w myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowaniem powstałej nadpłaty. W skardze spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu II i I instancji powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu. Zaakcentowała, że jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku, chyba że podatnik przyczynił się powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. Taka sytuacja w sprawie nie miała jednak miejsca. Spółka wskazała, że rozdzielniki zużycia energii elektrycznej z wyszczególnieniem strat transformacji oraz strat sieciowych zgłosiła już w piśmie z dnia [...] r., a podanie z dnia [...] r. na które powołują się organy stanowiło kopię powyższego pisma. W związku z tym termin dwumiesięczny został przez organ przekroczony przez co żądanie oprocentowania nadpłaty jest zasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpoznawanej sprawie przypomnieć trzeba, że spór dotyczy zgodności z prawem decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu odsetek od nadpłaty (oprocentowania nadpłaty) w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., która była konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i za ten okres - decyzją organu z dnia [...] r., będącą przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego oddalającym skargę wyrokiem Sądu z dnia 26 sierpnia 2015 r. III SA/Gl 1637/14, co jest Sądowi wiadome z urzędu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy stwierdzona przez organ nadpłata w podatku akcyzowym podlegała oprocentowaniu. Przystępując do analizy zagadnienia oprocentowania nadpłaty zauważyć trzeba, że stosownie do art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie O.p.), nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Analizując określone w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadki oprocentowania nadpłaty wyodrębnić należy ten, który dotyczy uprawnienia podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w następstwie którego uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taki bowiem przypadek wystąpił w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i co nie jest w sprawie sporne między stronami, w dniu [...] r. "A" S.A. w upadłości układowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, składając jednocześnie korektę deklaracji dla podatku akcyzowego wraz ze stosownym załącznikiem AKC-4/H, w której to korekcie wykazała za lipiec 2009 r. inną wartość podatku akcyzowego do zapłaty niż w deklaracji pierwotnej złożonej [...] r. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, który wszczął postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie żądanej, tj. [...] zł i określił nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. A zatem nadpłata spółki stwierdzona została decyzją. W takim przypadku, stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nie można oczywiście pominąć, że wydając decyzję w sprawie nadpłaty podatku, której istotą jest wykazanie różnicy między podatkiem należnym a podatkiem zapłaconym, organ przyjął, że podatek należny wynika z decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., a nie z deklaracji złożonej [...] r. lub jej korekty załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe było skutkiem określenia w trybie art. 21 § 3 O.p. zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż deklarowana (art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.). Oznacza to, że deklaracja podatkowa konkretyzująca zobowiązanie podatkowe w trybie samoobliczenia podatku przez podatnika została zastąpiona decyzją i to z decyzji wynikała kwota podatku akcyzowego za omawiany okres. W tej sytuacji do zmiany zobowiązania podatkowego skutkującego ostatecznie nadpłatą nie doszło w wyniku korekty deklaracji lecz w efekcie postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, w którym to postępowaniu ujawniły się fakty mające wpływ na wielkość tego zobowiązania (straty w przesyle lub dystrybucji energii). Ponieważ jednak nie zachodzi tożsamość sprawy nadpłaty podatku i sprawy określenia zobowiązania podatkowego należało wziąć pod uwagę, że w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wydana zostaje decyzja stwierdzająca nadpłatę (poza przypadkiem nieistotnym w tej sprawie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), oprocentowanie przysługuje wtedy, gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania owej decyzji. A contrario, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana w wyznaczonym terminie a także gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie, to oprocentowanie nie będzie należne. W niniejszej sprawie zgodzić się należy z organem, że nadpłata wynikała z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej na podstawie wniosku złożonego przez podatnika (art. 75 § 1 O.p.). Decyzja wydana została w dniu [...] r., a nadpłatę tę zwrócono w dniu [...]r., a zatem z zachowaniem w/w trzydziestodniowego terminu. Należy również zaakceptować stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydana została w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku przez spółkę zawierającego żądanie skutkujące stwierdzeniem nadpłaty. W dniu [...] r. spółka złożyła bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wykorzystywania energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. To żądanie okazało się bezzasadne. W dniu [...] r. spółka wystąpiła natomiast o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z tytułu start powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem i dystrybucją. Zgodnie z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Wniosek ten nie stanowił jednak samoistnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty, gdyż trwało już postępowanie w trybie art. 21 § 3 O.p. i to w tym postępowaniu uwzględniono wpływ strat na wymiar podatku. Decyzja o nadpłacie tego podatku była konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej. Tym niemniej wobec otwartego postępowania w sprawie nadpłaty organ miał podstawy przyjąć, że wniosek wymagał uzupełnienia o stosowne wyliczenia strat w oparciu o rozdzielniki zużycia energii elektrycznej za okres od marca grudnia 2009 r. oraz o sprecyzowanie metody oszacowania strat, co nastąpiło w dniu [...] r. Dopiero dysponując kompletnym wnioskiem (od dnia [...] r.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. mógł podjąć rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru zobowiązania, a w ślad za tym stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, co nastąpiło w decyzji z dnia [...] r. W tej sytuacji organ słusznie przyjął, że oprocentowanie jest nienależne, gdyż w/w dwumiesięczny termin nie został przekroczony. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów spółki wskazujących, że rozdzielniki zużycia energii elektrycznej z wyszczególnieniem strat transformacji oraz strat sieciowych zgłoszone zostały już w piśmie z dnia [...] r., a podanie z dnia [...] r. stanowiło kopię powyższego pisma – stwierdzić trzeba, że twierdzenia tego akta sprawy nie potwierdzają. Z decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wynika natomiast (karta [...] akt), że wyliczenia strat nie zostały złożone w 2011 r., a dnia [...] r. wpłynęło do tego organu pismo spółki nr [...] wraz z oświadczeniem przyznającym ten fakt. Dopiero do tego pisma dołączono kopie rozdzielników zużycia energii, które wymagały jednak dalszego uzupełnienia. W tym stanie rzeczy zarzuty spółki Sąd uznał za niezasadne, przyznając rację organowi, że kompletne wyliczenia strat złożono w dniu [...] r. Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.