III SA/Gl 907/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i od odsetek wyrównawczych oddala skargę. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z [...] grudnia września 1998 r. nr [...] kwotę wynikającą z długu celnego – [...] zł jako niedobór cła. Pobrano jednocześnie [...] odsetek wyrównawczych). Kwoty te zostały wpłacone przez zobowiązaną do ich uiszczenia Spółkę z o.o. " A" w C. [...]r. Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał w tej sprawie decyzję odwoławczą (nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt: I SA/Ka 1585-1591/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, rozpatrujący skargę spółki "A" z C., uchylił wskazaną tu powyżej decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...]r. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r., uchylił decyzję organu I instancji z [...]r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Konsekwencją powyższej decyzji było wydanie [...]r. przez Dyrektora Izby Celnej w K. kolejnej decyzji o nr [...], którą organ ten zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł. Kwota ta oraz odsetki wyrównawcze zostały zwrócone na konto bankowe Spółki "A" przelewem z [...]r. Pismem z dnia [...]r. strona wniosła o zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych oraz od zwracanych odsetek wyrównawczych zapłaconych na podstawie uchylonych decyzji Prezesa Urzędu Celnego w K., w których postępowanie zostało prawomocnie umorzone. Wniosek swój strona uzasadniła tym, że Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu zapłaconych przez stronę należności celnych. Postępowanie to jednak – zdaniem strony – nie obejmuje odsetek należnych od zwracanych należności celnych. Następnie w piśmie z [...]r. strona zawarła wyliczenie już otrzymanych wg niej odsetek od zapłaconych przez nią kwot należności celnych, następnie zwróconych. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych. Swoje stanowisko organ uzasadnił regulacją zawartą w art. 250 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802). Stwierdził mianowicie, że zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu. Odnosząc to do niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustalenie kwoty długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego. Odnośnie zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych organ stwierdził, że odsetki wyrównawcze nie stanowią należności celnych w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego, przepis powyższy wskazuje na to, że należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towaru, a zatem nie ma podstaw prawnych do żądania odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych. Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...]r., złożonego przez Spółkę z o.o. "A" w C., Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję, podtrzymując w całości wyrażone w niej stanowisko. W wyniku skargi wniesionej spółkę "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2205/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organ celny dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "błędu" o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny, że istniały podstawy prawne do zapłaty odsetek od zwróconego cła. Co do odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych Sąd stwierdził, że podstawy prawne takiego zwrotu zaistniały od [...]r. W wyniku ponownego rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję z [...]r. nr [...]. Wskazując w niej na: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zmianami), art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368 ze zm.), art. 250 § 3 i § 5, art. 262, art. 262¹ § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. w Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz.623) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. i zarządził zapłatę na rzecz "A" Sp. z o.o. w C. odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od należności celnych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. W decyzji tej Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził jednocześnie zapłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od odsetek wyrównawczych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej powołał się na wiążącą go ocenę prawną przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005r. i zawarte w nim stwierdzenie, iż organy celne popełniły błąd przy ocenie prawidłowości dokonanego przez stronę w dniu [...] grudnia 1998 r. zgłoszenia celnego nr [...], a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. stronie przysługiwało prawo domagania się odsetek od zwróconego cła i zwróconych odsetek wyrównawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając organowi celnemu obrazę art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 250 § 1 i art. 277 § 2 ustawy Kodeks celny - poprzez nie zastosowanie tych przepisów. W jej uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie, w jakim orzeka co do zasady o obowiązku zapłaty na rzecz strony odsetek od zwróconych należności celnych i od odsetek wyrównawczych. Nie jest natomiast prawidłowa w tym zakresie, w jakim rozstrzyga, iż należności celne, jak i odsetki wyrównawcze zostały stronie zwrócone całości. Zgodnie bowiem z art. 250 § 5 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego odsetki od zwracanych należności celnych i odsetek wyrównawczych oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tak więc zastosowanie znajduje tu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, regulujący sytuację, kiedy wypłacona kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek od tej należności. Organ celny był zatem zobowiązany do rozliczenia wypłaty proporcjonalnie na należność główną i odsetki, według wskazanej zasady. Prezentując dalej swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził, że skoro w dacie zwrotu należności celnych ([...]r.) stronie należały się również odsetki, to zwrócona kwota podlega proporcjonalnemu rozliczeniu na należności celne i odsetki, a zatem dokonany zwrot nie pokrywa całej należności wraz z odsetkami. W drugiej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki "A" stwierdził, że w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję o zapłacie odsetek od zwracanych należności celnych, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie może przybrać dwojakiego rodzaju formę: - decyzja zarządzająca zwrot odsetek rozstrzyga kwestię tylko co do zasady, pozostawiając szczegółowe obliczenia i rozliczenia do etapu wykonania decyzji, co jest najbardziej prawidłowe, bowiem ostateczną wysokość odsetek można określić dopiero na dzień, kiedy cała należność (zarówno z tytułu cła, jak i odsetek od tego cła) zostaje stronie zwrócona, co wynika z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej; - decyzja zarządzająca zapłatę odsetek określa nie tylko obowiązek ich zapłaty, ale także ich wysokość, w takim przypadku odsetki powinny być obliczone na dzień wydania decyzji, co wymaga uprzedniego rozliczenia wcześniej wypłaconych kwot według zasady z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podkreślając w pierwszej kolejności, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest kwestia zwrotu należności celnych, a zapłata odsetek od zwróconych należności celnych. Zwrot należności celnych został orzeczony decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]r. nr [...] i nie ma wątpliwości, że była to kwota [...] zł. Zaskarżona decyzja dotyczy zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych i wydano ją zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postawiony przez stronę skarżącą zarzut obrazy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 250 § 1 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego jest chybiony. Art. 250 § 1 Kodeksu celnego nie został powołany w zaskarżonej decyzji i, jak należy z faktu tego oraz treści decyzji wnioskować, nie miał w niej zastosowania. Przepis ten, do chwili kiedy obowiązywał, miał następujące brzmienie: "Kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych." Zatem jego naruszenie mogłoby polegać na niezaliczeniu kwoty należności celnych podlegających zwrotowi na jakiekolwiek zadłużenie strony skarżącej. W skardze nie zostały wskazane fakty świadczące o tym, że przepis ten powinien być zastosowany. Art. 277 § 2 Kodeksu celnego stanowił z kolei, że "W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio." Przepis ten, poczynając od chwili jego wejścia w życie, czyli 10 sierpnia 2003 r., dawał podstawę prawną do żądania zapłaty odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych, gdyż pozwolił na stosowanie art. 249-251 Kodeksu celnego także do innych opłat związanych z przywozem towarów, a nie tylko do należności celnych, do których odsetek wyrównawczych nie zaliczało się (tak też WSA w Gliwicach we wspomnianym tu już wcześniej wyroku z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2206/03). Jak zatem należy sądzić jego naruszenie polegać ma na braku odpowiedniego zastosowania art. 250 § 5 Kodeksu celnego i w następnej kolejności art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, co w ostateczności sprowadza istotę tego sporu do odpowiedzi na pytanie o zakres zastosowania tego przepisu w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych i innych opłat związanych z przywozem towarów. Art. 55 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, do którego, zdaniem strony skarżącej, odsyłał art. 250 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu: "Odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych." stanowi: "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Trzeba zatem rozstrzygnąć, czy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje tu zastosowanie takie, na jakie wskazała strona skarżąca. Rozstrzygnięcie to należy rozpocząć od stwierdzenia, iż art. 250 § 5 Kodeksu celnego był przepisem odsyłającym, ponieważ Kodeks celny nie w pełni regulował kwestię według jakich zasad i w jakiej wysokości należało obliczać odsetki od zwracanych należności celnych. Nie w pełni, ponieważ wskazywał jedynie za jaki okres mają być obliczone odsetki – końcowa część § 3 art. 250 ("...odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi") oraz w § 4, kiedy odsetki były liczone dopiero od dnia wydania decyzji orzekającej zwrot należności celnych. Oceniając zakres tego odesłania trzeba tu zatem mieć na uwadze różnice pomiędzy zasadami pobierania odsetek od zaległości podatkowych, a zasadami zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych i pamiętać, że powstanie zaległości podatkowych zawsze powoduje obowiązek naliczania odsetek z zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), a odsetki te są wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1). Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych bez znaczenia pozostaje przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie uiścił podatku w terminie. Dlatego też w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje się regulacja, w myśl której dokonaną wpłatę, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ów "automatyzm" w naliczaniu odsetek za zwłokę od każdej zaległości podatkowej daje możliwość do dokonania takiego rozliczenia, o jakim mowa w powołanym tu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej według stanu z dnia wpłaty, gdyż już w tym momencie wiadomym było, że należna jest sama zaległość, jak i odsetki od niej. Inaczej uregulowana była w Kodeksie celnym kwestia zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych i innych opłat związanych z przywozem towarów. Nie było tu tego "automatyzmu", jak w przypadku odsetek od zaległości podatkowych. Należności celne były zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (art. 246 § 2). Należności te podlegały zwrotowi (przy braku konieczności ich zaliczenia z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie – art. 250 § 1) w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot (art. 250 § 2). Zgodnie z ogólną zasadą z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności nie płaciło się odsetek za wyjątkiem sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu oraz sytuacji, gdy należności celne nie zostały zwrócone w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot. W pierwszym z tych przypadków odsetki obliczało się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi (art. 250 § 3), w drugim od daty wydania decyzji orzekającej zwrot należności celnych. Kwestia odsetek od zwracanych należności celnych była rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, odrębną decyzją, w tym przypadku decyzją z [...]r. Postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych nie było kontynuacją ani kolejnym etapem instancyjnym postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych w wyniku zweryfikowania zgłoszenia celnego. Było odrębnym postępowaniem opartym o odrębne normy prawne. Wymagalność tych odsetek datuje się od dnia wydania tej decyzji (wymagalność odsetek z art. 250 § 4 Kodeksu celnego następowała z kolei z upływem trzymiesięcznego terminu z art. 250 § 2 Kodeksu). Tymczasem zwrot należności celnych został orzeczony ostateczną decyzją z [...]r., i w jej wykonaniu wypłacono skarżącemu nienależne cło i odsetki wyrównawcze. Decyzja ta została wykonana zgodnie z zawartym w niej rozstrzygnięciem. Nie można było zatem, stosując art. 250 § 3 Kodeksu celnego w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, rozliczyć dokonanej zapłaty na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę proporcjonalnie w stosunku, w jakim, w dniu zapłaty, pozostawała kwota należności celnych do kwoty odsetek. W dniu zapłaty istniał jedynie obowiązek zapłaty należności celnych i odsetek wyrównawczych. Nawiasem mówiąc możliwość dochodzenia odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych datuje się dopiero od 10 sierpnia 2003 r., o czym była już mowa. Wszystko to, w ocenie Sądu, wskazuje, iż nie jest tu możliwe zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. orzekł o zapłacie na rzecz strony skarżącej odsetek od zwróconych należności celnych i odsetek wyrównawczych - zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego za okres od dnia uiszczenia zwróconych należności celnych i zgodnie z art. 250 § 5 Kodeksu, obliczając je według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy te zawarte były w wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 58 (zasady) i art. 56 § 3 (wysokość) ustawy Ordynacja podatkowa. W dacie wydania zaskarżonej decyzji było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uchylone następnie z dniem 1 września 2005 r. z mocy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Mając na to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki "A" w C. w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.)