III SA/Gl 907/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. karę pieniężną w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie sprawy: [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu "B" w R.. Lokal był w dyspozycji spółki "A", która prowadziła w nim działalność gospodarczą z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych o nazwie HOT SPOT i KAJOT. Urządzenia były włączone i gotowe do gry. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono Protokół kontroli, a oględziny automatu i gry kontrolne na nim przeprowadzone opisano w Protokole z czynności kontrolnych i utrwalono na nośniku DVD. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry kontrolnej funkcjonariusze stwierdzili, że urządzenia oferują gry o charakterze losowym, bowiem gracz nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry, który jest zależny wyłącznie od przypadku i może uzyskać wygraną w postaci kontynuacji gry lub rozegrania kolejnej. Udział w grze jest odpłatny. Ustalono również, że urządzenia stanowią własność spółki "A", co wynikało z posiadanych oznaczeń ("A" Sp. z o.o., ul. [...], KRS [...]). Nadto spółka nie posiadała dla spornych urządzeń poświadczenia rejestracji ani zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Lokal nie spełniał też wymogów zakreślonych ustawą dla kasyna. W następstwie ustaleń kontroli organ wszczął postępowanie wobec spółki, właściciela automatów w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., mocą której, na podstawie art. 2 ust. 3, ust, 4, art. 6 ust. 1, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. 2016, poz. 471 ze zm., w skrócie ugh) organ nałożył na "A" sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 24 000 zł (2x12 000 zł). W uzasadnieniu podkreślił, że toku postępowania, kierując się wskazanymi przepisami ustawy o grach hazardowych dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów (oględzin automatów, eksperymentu), która wykazała, że gry przeprowadzone na zabezpieczonych automatach cechuje losowość (np. AMERIKAN POKER II, JOKER PLUS II) i możliwe jest prowadzenie gier za wygrane w postaci kontynuacji gry (za punkty zgromadzone na liczniku BANK) bez uiszczenia ponownej opłaty. Organ uznał je za wygrane rzeczowe i odpowiadające definicji z art. 2 ust. 3 ugh. W efekcie organ przyjął, że ponieważ urządzającym gry na spornym automacie była "A" spółka z o.o. (właściciel automatu), w lokalu, który nie jest kasynem gry a automaty HOT SPOT nr [...] i KAJOT nr [...] ), które były przez spółkę użytkowane do prowadzenia działalności gospodarczej były automatami do gier hazardowych w rozumieniu ustawy, to zasadne było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł. Organ nie zgodził się z wnioskiem skarżącej o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2015 r, poz.613, w skrócie op) ze względu na wejście w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz.1201) ustalił bowiem okres przejściowy do wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy do dnia 1 lipca 2016 r. dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ugh. Tym samym spółka do tego czasu ma obowiązek dostosowania automatów do wymogów wprowadzonych nowelizacją, nie może też ponosić odpowiedzialności za urządzanie gier bez koncesji. Wniosek uznał za bezzasadny, gdyż nowelizacja dotyczy podmiotów prowadzących działalność legalną, na podstawie koncesji lub zezwolenia. Spółka nie spełnia tego wymogu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka "A" wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie w sprawie, którym to przewidziano możliwość nałożenia kary pieniężnej za każdy automat, na którym urządzane są gry poza kasynem, Art. 89 ugh sankcjonuje art. 14 ustawy, który należy do przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej zwana w skrócie dyrektywa 98/34/WE). Brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych powoduje brak możliwości stosowania przepisów technicznych a wobec tego organ nie powinien ich stosować w stosunku do strony postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania . W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że z wyroku TS UE z 19 lipca 2012 r, w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-127/11 wynika, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym a ponieważ nie był notyfikowany Komisji nie może być stosowany. Podobnie jak art. 89 ustawy, który jest z nim powiązany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z dniem 1 marca 2017 r. przejął kompetencje Dyrektora Izby Celnej (ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r., poz.1948) i stał się organem odwoławczym od decyzji organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z [...] r. r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie twierdzić, że urządzenia HOT SPOT oraz KAJOT, to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Udział w grze jest odpłatny a gry mają charakter losowy. Żaden automat nie posiada poświadczenia rejestracji wymaganego art. 23a ugh. Przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej (Ultra Hot, Sizzling Hot, American Poker II oraz Joker Plus II i Jokerstar 81) potwierdził losowy charakter udostępnianych na nich gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh (wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku - grający nie ma żadnego wpływu na wynik końcowy gry). Nie ma też wątpliwości, że spółka "A" była właścicielem zabezpieczonych automatów. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem ich notyfikacji zgodnie z wymogiem dyrektywy 98/34/WE. Organ wyjaśnił, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie dotyczył art. 89 ugh a przepisów przejściowych tej ustawy. Zaznaczył, że ustawa nowelizująca ustawę o grach hazardowych weszła w życie 3 września 2015 r., po uprzedniej notyfikacji Komisji 5 listopada 2014 r. nr 2014/0537/PL. Nowelizacja obejmowała art. 14 ust. 1 ugh, którego istota nie uległa zmianie. Komisja nie zgłosiła zastrzeżeń i nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE. Zatem stosowanie art. 14 ust. 1 po tej dacie nie narusza wymogu notyfikacji, gdyż został dopełniony a kontrola miała miejsce [...] r. Również Trybunał Konstytucyjny 11 marca 2015 r. rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt P 4/14 stwierdzając, że " art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji." Prawidłowość stanowiska organu potwierdza także wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 183/14 oraz inne wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu, a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym K 13/08 z 7 lipca 2009 r. czy P 32/12 z 21 października 2015 r. W szczególności wskazał na uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Wskazał również na wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który nie potwierdził stanowiska skarżącej. Organ przywołał również liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tożsamych stanach faktycznych potwierdzających trafność wydanego rozstrzygnięcia i podkreślił, że decyzja została wydana na podstawie przepisów materialnych ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie kontroli. Spółka konsekwentnie nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W skardze powtórzyła zarzuty odwołania akcentując stosowanie przez organy celne przepisów art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, który z racji powiazania z art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym i wymagał notyfikacji, którego to obowiązku ustawodawca nie dopełnił uniemożliwiając jego zastosowanie w sprawie. Nadto przywołany art. 14 ust. 1 ugh stanowi uzasadnione ograniczenie swobód traktatowych, określonych w art. 34,49 i 56 TfUE, które to ograniczenie w świetle przepisów ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. pozwala na dalszą eksploatacje automatów ograniczonej liczby automatów, nie może być stosowane, jako niespełniające testu proporcjonalności, systematyczności oraz spójności regulacji krajowej. Uzasadnienie skargi stanowi rozszerzenie zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił cel podjęcia przez NSA uchwały w składzie 7 sędziów w sprawie II GPS 1/16, objęcie okresem ochronnym przedsiębiorców działających wyłącznie legalnie oraz wyrok TS UE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, poddanie notyfikacji zmiany ustawy o grach hazardowych z 12 czerwca 2015 r. Wskazał również, że wg aktualnego brzmienia art. 89 kara pieniężna wynosi 100 000 zł a nie 12 000 od każdego automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Podstawą zaskarżonej decyzji z 16 sierpnia 2017 r. są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U.2016.471 ze zm., w skrócie ugh), która został zmieniona mocą ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2017.88, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 kwietnia 2017 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wydaną [...] r., czyli wydaną przed nowelizacją. Ocenić zatem należy, czy organy w sposób uprawniony zastosowały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, który stanowił podstawę wymierzenia skarżącej kar pieniężnych, gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 ugh został znowelizowany, natomiast podstawę faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią zdarzenia stwierdzone w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych z 30 listopada 2015 r. a więc przed zmianami wprowadzonymi ustawą z 15 grudnia 2016 r. Kontrolowane postępowanie zostało wszczęte [...] r. W tym miejscu należy wskazać, że jest zasadą stosowania przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie zdarzenia a procesowe z daty prowadzenia postępowania i orzekania. Zmiana przepisów prawa materialnego w toku postępowania administracyjnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania, a nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenie rodzące skutki w postaci odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie trwają już po wejściu w życie nowej ustawy, a po drugie zmiana przepisu art. 89 ugh doprowadziła do tego, że sytuacja podmiotu urządzającego gry z naruszeniem ustawy jest gorsza po 31 marca 2017 r. aniżeli w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji wzrosła do 100 000 zł od automatu. Wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zasadą jest, że nowe normy prawne należy stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju zaistniałych po ich wejściu w życie lub niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 266/09, LEX nr 1330770, z 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 443/09, LEX nr 596825, 19 lutego 2014 r. , II GSK 1691/12 , Lex nr 1450659). Należało więc uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 89 ugh, który jest przepisem prawa materialnego, oraz pozostałe przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy, jednakże - zdaniem Sądu - uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier na ujawnionych w czasie kontroli i zatrzymanych automatach, poza kasynem, bez wymaganej przez ustawodawcę koncesji, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh. Organ odniósł się jedynie do wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016, poz.1948) na mocy której organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest DIAS. Stwierdzenie to nie budzi wątpliwości, gdyż postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest postępowaniem administracyjnym do którego na podstawie art. 8 ugh ma zastosowanie odpowiednio ustawa Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Nie jest to jednak postępowanie podatkowe w ramach, którego właściwość organów uległa zmianie. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła wżycie ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej: "ustawa o KAS", powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm., ustawa o KAS). Pominął jednak art. 222 tej ustawy zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zniesiono dyrektorów izb celnych a na podstawie ust. 4 tego przepisu połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z mającymi siedzibę w tym samym województwie, izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Bez wątpienia art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość organów (DIAS) do orzekania w sprawach wynikających z zakresu ustawy o grach hazardowych. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS organem odwoławczym właściwym w sprawie stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Podkreślić należy, że sprawa o nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie mieści się w katalogu spraw wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zatem orzekający w sprawie organ odwoławczy był rzeczowo i miejscowo właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w kontrolowanej sprawie. Nie reguluje on jednak kwestii, które przepisy ustawy o grach hazardowych winny mieć zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy doszło do zmiany treści art. 89 ustawy o grach hazardowych pomiędzy datą zdarzenie a datą wydania rozstrzygnięcia przez organ I lub II instancji. Należy bowiem zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa materialnego właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano po nowelizacji art. 89 ugh a decyzję organu I instancji wydano przed jego nowelizacją. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę brał pod uwagę brzmienie art. 89 ugh z daty zdarzenia czyli do 30 listopada 2015 r. Trzeba wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ugh został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, - dalej: "ustawa nowelizująca"). Nowelizacja polegała m.in. na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej oraz podniesiono wysokości tej kary, co wskazano wyżej. W ustawie nowelizującej ustawodawca w art. 6 i 7 wskazała przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl natomiast art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 ugh wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ugh. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 ugh w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ugh, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Nie budzi też wątpliwości, że zarówno przed 1 kwietnia 2017 r. jak i po tej dacie karze podlega ten kto urządza gry wbrew warunkom ustawy tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 ugh). Wobec braku przepisów przejściowych dla postepowań o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ugh wskazać należy na wykładnię prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, w której Sąd rozważał problem intertemporalny przy zmianie przepisów. To czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych. Zakaz działania prawa wstecz, stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada niedziałania prawa wstecz, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. W wyjątkowych okolicznościach dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2, z dnia 22 sierpnia 1990 r. K 7/90 - OTK 1990 nr 1 poz. 5, z dnia 18 października 1994 r. K 2/94 - OTK 1994 nr 2 poz. 36, z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97 - OTK 1998 nr 2 poz. 13, z dnia 3 października 2001 r. K 27/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 209, z dnia 10 października 2001 r., K 28/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 45). Z takim przypadkiem jednak, zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy także wskazać, że fakt orzeczenia kary pieniężnej, w oparciu o przepisy znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, bardziej surowej niż "kara pieniężna" obliczona na podstawie przepisów dotychczasowych, świadczyłoby jednoznacznie również i o tym, że naruszone tu zostałyby zasady zaufania obywatela do państwa i ochrony praw nabytych. Tym bardziej, że strona, na którą nałożono taką karę, nie miała żadnego wpływu na to, kiedy ta kara zostanie przez organ administracji publicznej w drodze decyzji na nią nałożona.(zobacz wyrok WSA w Szczecinie z 11 stycznia 2018 r., I SA/Sz 772/17 , publ CBOS) Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że na spółkę została nałożona kara administracyjna w wysokości 24 000 zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na 2 automatach poza kasynem gry. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych 30 listopada 2015 r., kiedy funkcjonariusze celni ujawnili w lokalu "B" w R., dwa gotowe do eksploatacji automat do gier (HOT SPOT i KAJOT), których prawnym dysponentem i właścicielem była spółka "A", co zostało udokumentowane Protokołem kontroli łącznie z przeprowadzonymi grami kontrolnymi i Protokołem z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Z akt nie wynika również, by spółka posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ugh, czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy (stosownie do art. 3 ugh w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie tj. m.in. w kasynach gry (art. 14 ugh w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.). Wskazać należy, że celem kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja - vide: uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, wyrok TK P sygn. akt K 32/12. Podstawę prawną działania organów obu instancji stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej zwana skrócie: ugh) ale w wersji obowiązującej w dacie zdarzenia, tj. 30 listopada 2015 r. Zatem miało to miejsce po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 tej ustawy, który został poddany procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. ale przed datą kontroli. Powyższe czyni zarzut skargi o braku notyfikacji tego przepisu chybionym. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu z daty kontroli - [...] r., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ugh). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ugh) i grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ugh). Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy. Zasadnie, zatem organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na automacie i w tym celu przeprowadził eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w Protokole z [...] r. Jego wynik potwierdził, że gry organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej w postaci kontynuacji gry bez uiszczania dodatkowej opłaty. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na każdym automacie jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Natomiast wygrana w grze na badanym urządzeniu sprowadza się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry lub rozegranie kolejnej, a więc nie występuje tutaj ani wygrana pieniężna, (choć uzyskiwane punkty daje się przeliczyć na walutę), ale rzeczowa, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącej – gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Świadczy o tym udostępniana grającym m.in. gra AMERICAN POKER II, co, do której hazardowego charakteru nie ma wątpliwości. Podsumowując należy wskazać, że spółka, będąc właścicielem automatów i prowadząc działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, nie posiadał koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadała dla automatów poświadczenia rejestracji potwierdzających ich legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f ugh, który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Sąd orzekający, przeciwnie do stanowiska skarżącej, w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Podkreślić należy, że przywołana uchwała, ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana w skrócie ppsa). Oznacza to, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził w kontrolowanej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący i przekonująco odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę. Sąd zaprezentowane przez organ stanowisko i jego argumentację podziela. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego ani procesowego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł procesowych postępowania administracyjnego. Podkreślić należy, że spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych. Zaakcentować należy, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Jest to rozstrzygnięcie, które zdaniem skarżącego miało być dla rozstrzygnięcia jego sprawy istotne, tyle że TS UE wskazał, że brak notyfikacji nie wyklucza zgodności z wymogami art. 36 TfUE, co powoduje, że przepis nie podlega sankcji braku możliwości jego stosowania. Tym samym kolejny zarzut skargi należało uznać za chybiony. Co do zarzutu pominięcia w sprawie regulacji art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz.1201) ustalającej okres przejściowy do wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy do 1 lipca 2016 r. dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołane przepisy dotyczą wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 w/w ustawy z 2015 r. dotyczy więc tylko tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem przepis art. 4 ustawy z 2015 r. wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ugh, tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu (zob. postanowienie SN z dnia 28.04.2016 r., sygn. I KZP 1/16). Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli spółka nie prowadziła działalności w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadał. W konsekwencji przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie reguluje jego uprawnień, co czyni podniesiony zarzut nieskutecznym. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ugh poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów, Sąd zarzutów tych nie podziela. Wskazana decyzja Ministra wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 ugh minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zatem Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Należy też przypomnieć, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ugh, to – co do zasady - urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ugh). W myśl art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", lepiej odzwierciedla charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli, natomiast w świetle ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu - kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ponadto, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zatem eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o których mowa w art. 181 op i które zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych ani też nie kwestionowała ustaleń organów celnych, że automat umożliwia rozgrywanie gier losowych, osiąganie wygranej w postaci kontynuacji gry i prowadzenie działalności w celach komercyjnych. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.