III SA/Gl 909/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ewa Karpińska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r., na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Anny Podsiadło sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i od odsetek wyrównawczych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uznał zgłoszenie celne "A" Sp. z o.o. w C. z dnia [...] kwietnia 2000r. SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru sprowadzonego z zagranicy i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. W zgłoszeniu tym przedstawiciel Spółki dokonał zgłoszenia celnego towaru określając go jako "mieszaniny substancji zapachowych" stosowanych w przemyśle spożywczym: "Cooked Sausage Dry Flavour 635054H/AP1146". Towar ten został zdaniem organu błędnie zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900 obejmującego mieszaniny substancji zapachowych ze stawką celną obniżoną 0 %, powinien natomiast być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 900 obejmującego sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda. Towary zaklasyfikowane do w/w kodu objęte są autonomiczna stawką celną w wysokości 30 %. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Celnego w K. określił w swej decyzji kwotę długu celnego na [...] zł. oraz zobowiązał Spółkę do zapłaty odsetek wyrównawczych za okres od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do dnia zapłaty na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz.958 ze zm.) Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając w całości argumentację organu I instancji i nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Wyrokiem z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt: I SA/Ka 1585-1591/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, rozpatrujący skargę spółki "A" z C., uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Sąd uznał za wątpliwą zasadniczą przyczynę, która uniemożliwiała zaklasyfikowanie importowanego towaru do kodu PCN 3302 10 900, tzn.: występowanie w produkcie innych, niż substancje zapachowe, składników. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym miało być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia roli, jaką pełnią w spornym preparacie poszczególne składniki. Z uwagi na obiektywną – zdaniem organu – niemożliwość przeprowadzenia w/w dowodu, stosując się do wyroku Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r., uchylił pierwotną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Konsekwencją powyższej decyzji było wydanie w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji nr [...], w której zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł. Kwota cła podlegająca zwrotowi oraz odsetki wyrównawcze w wysokości [...] złotych zostały zwrócone na konto bankowe strony przelew z dnia [...]r. Pismem z dnia [...]r. strona wniosła o zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych oraz od zwracanych odsetek wyrównawczych zapłaconych na podstawie uchylonych decyzji Prezesa Urzędu Celnego w K., w których postępowanie zostało prawomocnie umorzone. Wniosek swój strona uzasadniła tym, że Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu zapłaconych przez stronę należności celnych. Postępowanie to jednak – zdaniem strony – nie obejmuje odsetek należnych od zwracanych należności celnych. Następnie w piśmie z [...]r. strona zawarła wyliczenie już otrzymanych wg niej odsetek od zapłaconych przez nią kwot należności celnych, następnie zwróconych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor izby Celnej w K. odmówił zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych. Swoje stanowisko organ uzasadnił regulacją zawartą w art. 250 ustawy Kodeks celny. Stosownie do art. 250 § 1 i § 2 cyt. ustawy kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych. W razie braku zadłużenia należności celne podlegają zwrotowi w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji orzekających ich zwrot. Jednocześnie art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny stanowi, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Organ twierdził konsekwentnie, że zmiana zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej i ustalenie tym samym kwoty długu celnego nie było wynikiem jego błędu. Odnośnie zwrotu odsetek od wpłaconych odsetek wyrównawczych organ stwierdził, że odsetki wyrównawcze nie stanowią należności celnych w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 kodeksu celnego. Przepis powyższy wskazuje na to, że należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towaru. Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...]r., złożonego przez pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję podtrzymując w całości wyrażone w niej stanowisko. W wyniku skargi wniesionej spółkę "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2208/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organ celny dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "błędu" o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. W dacie wydania ostatecznej decyzji uznającej zgłoszeniem celne za nieprawidłowe organ celny nie podjął w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W konkluzji Sąd stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały jednak podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych z odsetkami o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Decyzją nr [...] z dnia [...]r., Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zmianami), art. 30 ustawy z dnia 30 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368 ze zm.), art. 250 § 3 i § 5, art. 262, 262 1 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. w Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz.623) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. i zarządził zapłatę na rzecz "A" Sp. z o.o. w C. odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od należności celnych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził jednocześnie zapłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od odsetek wyrównawczych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg sprawy i stwierdził, powołując się na wiążącą go ocenę prawna zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005r. i zawarte w nim stwierdzenie, iż organy celne popełniły błąd przy ocenie prawidłowości dokonanego przez stronę w dniu [...] kwietnia 2000r. zgłoszenia celnego nr [...], a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003r. stronie przysługiwało prawo domagania się odsetek od zwróconego cła i zwróconych odsetek wyrównawczych i zarządził zapłatę odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucając obrazę art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 250 § 1 i art. 277 § 2 ustawy Kodeks celny - poprzez nie zastosowanie tych przepisów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - należności celne nie zostały stronie zwrócone w całości. Zgodnie bowiem z art. 250 § 5 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego, przy obliczaniu odsetek w tej sprawie znajduje zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, regulujący sytuację, kiedy wypłacona kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek od tej należności. Organ celny był zatem zobowiązany do rozliczenia wypłaty proporcjonalnie na należność główną i odsetki, według wskazanej zasady. Prezentując swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził dalej, że skoro w dacie zwrotu należności celnych ([...]r.) w wysokości [...] zł, stronie należały się również odsetki w wysokości [...] zł, to dokonany zwrot nie pokrywa całej należności wraz z odsetkami. W drugiej części uzasadnienia, pełnomocnik przedstawiając poglądy dotyczące formy rozstrzygnięcia o zwrocie odsetek stwierdził, że taka decyzja rozstrzyga jedynie co do zasady, pozostawiając szczegółowe obliczenia i rozliczenia do etapu jej wykonania. Decyzja zarządzająca zapłatę odsetek określa nie tylko obowiązek ich zapłaty, ale także kwotę odsetek, które mają zostać obliczone na dzień wydania decyzji, co z kolei wymaga uprzedniego dokonania rozliczenia wcześniej wypłaconych kwot według zasady wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że przedmiotem tej sprawy jest zwrot odsetek od zwracanych należności celnych w trybie w art. 230 § 3 Kodeksu celnego. W sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy art. 55 § 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że argumentacja skargi jest chybiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 246 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Według § 5 art. 246 powołanej ustawy, organ celny dokona zwrotu należności celnych z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające ich zwrot. Z kolei art. 246 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Z redakcji tych przepisów wynika, że pojęcie "nienależności" należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak: - należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot; - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi; - od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot; odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tymi odrębnymi przepisami w 2003 r. była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych nie jest kontynuacją ani kolejnym etapem instancyjnym postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych w wyniku zweryfikowania zgłoszenia celnego. Jest odrębnym postępowaniem opartym o odrębne normy prawne. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia i końcowy wynik postępowania w sprawie wymierzenia należności celnych dostarcza faktów pozwalających ustalić, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu, czy też nie. Zatem stanowisko organu odwoławczego bądź sądu administracyjnego, który ocenił legalność decyzji określającej wysokość należności celnych, jako stanowisko wyrażone w sprawie "należności" i wysokości cła, zasadności jego pobrania wiąże organy i sąd administracyjny także w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot cła oraz zwrotu odsetek. Strona skarżąca domagała się zapłaty odsetek od zwróconych cła i odsetek wyrównawczych, powołując się przy tym na art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. W art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny wyrażono zasadę, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Organy celne są natomiast zobowiązane do zwrotu cła wraz z odsetkami zawsze wtedy, kiedy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Prawo celne nie zdefiniowało jednak pojęcia błędu organu celnego. Zatem musi on być oceniany w odniesieniu do każdego konkretnego stanu faktycznego – okoliczności, w których doszło do zapłaty cła w kwocie wyższej, niż należna. W tym miejscu należy wskazać, iż art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. nr 120, poz. 1122 ) zmieniono § 4 art. 222 Kodeksu celnego. W jego nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003r. w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Zatem dopiero od dnia 10 sierpnia 2003r., również po zmianie przepisem art. 1 pkt 68 powołanej wyżej ustawy art. 277 Kodeksu celnego zaistniała podstawa prawna do wydania przez organ celny decyzji w przedmiocie zwrotu odsetek wyrównawczych oraz zapłaty odsetek o zwróconych odsetek wyrównawczych. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy 2 do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem od 10 sierpnia 2003r. w niniejszej sprawie miał zastosowanie § 2 art. 277, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249 - 251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art. 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Według art. 246 § 5 ustawy Kodeks celny, organ celny dokona zwrotu z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot. Z kolei, art. 246 § 3 stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 (terminy) oraz przepisy działu IV ustawy (Postępowanie podatkowe, art. 120 – 271) - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze regulacje prawne zawarte w art. 250 § 5 i art. 262 Kodeksu celnego, należy zatem stwierdzić, że do obliczenia odsetek, o których mowa w art. 250 § 3 i 4 Kodeksu celnego, nie mają zastosowania zasady zawarte w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, określone w Dziale III Ordynacji podatkowej – Zobowiązania podatkowe (w art. od 53 do 58). Reasumując, należy zatem stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i wysokość pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o jakich mowa w art. 250 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) są przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 58 (zasady) i art. 56 § 3 (wysokość) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z mocy art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) do obliczenia odsetek, o których mowa w § 3 i 4 tej ustawy nie mają natomiast zastosowania zasady zawarte w przepisach art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art. 56 § 1 i 2 i art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisami wykonawczymi zawierającymi zasady pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych były przepisy wspominanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uchylone następnie z dniem 1 września 2005 r. z mocy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Stosownie do § 1 ust. 1 pkt. 1 tego rozporządzenia, określa ono szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (...). Jedną z tych zasad określono w § 2 ust. 1 pkt. 1, który stanowi, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku - co w wypadku zwrotu należności celnych, jak i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych - oznacza dzień ich faktycznego zwrotu (zapłaty) na rachunek bankowy wskazany przez importera, lub też wypłaty gotówkowej. Jeśli zaś chodzi o wysokość odsetek w rozumieniu art. 250 § 5 Kodeksu celnego, tę kwestię regulują, wydane na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej obwieszczenia Ministra Finansów, w tym obowiązujące w dacie wydania zaskarżone decyzji, Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 27, poz. 385), który ogłosił, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, poczynając od dnia 28 kwietnia 2005 r., wynosi 14% kwoty zaległości w stosunku rocznym. W tym miejscu podkreślić jednak należy, iż wysokość zastosowanych przez organ celny odsetek za poszczególne okresy od zapłaty do zwrotu cła i odsetek wyrównawczych nie jest sporna. Na gruncie art. 250 § 3 i 5 ustawy Kodeks celny, te regulacje prawne oznaczają wymagalność odsetek od zwracanych należności celnych (obliczonych od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi) oraz wymagalność odsetek płaconych od zwracanych należności celnych - od dnia następnego po upływie 3 miesięcznego terminu, określonego w § 2. Termin ten zaczyna swój bieg w pierwszym dniu po dniu, kiedy ostateczną stała się decyzja w przedmiocie zwrotu należności celnych i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W sytuacji, kiedy organ celny uchybi terminowi trzymiesięcznemu zwrotu należności celnych i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych na rachunek bankowy importera, lub też wypłaty gotówkowej – obowiązany jest naliczyć i wypłacić odsetki za zwłokę do dnia, włącznie z tym dniem - faktycznego zwrotu orzeczonych kwot, według stawki 14% w stosunku rocznym. Decydujące zatem znaczenie dla obowiązku zapłaty przez organ celny w trybie art. 250 § 3, 4 i 5 ustawy Kodeks celny odsetek od niezwróconych w terminie należności celnych, jak i odsetek od niezapłaconych w terminie odsetek od zwracanych należności celnych ma ustalenie, czy w konkretnym wypadku organ celny dokonał ich zapłaty ze zwłoką tj. po upływie trzech miesięcy od doręczenia ostatecznej decyzji orzekającej ich zapłatę, czy też w terminie. W tej sprawie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł, a wydanie tej decyzji było tożsame ze stwierdzeniem, że zwracane należności celne były nienależne w rozumieniu art. 246 § 2 ustawy Kodeks celny. Organ celny zatem z urzędu stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot kwoty prawnie nienależnej, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r., który uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji z [...]r. uznającą zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Zwrot cła, a także odsetek wyrównawczych nastąpił [...]r., co oznacza, że wobec zachowania trzymiesięcznego terminu z art. 250 § 2, brak było podstaw naliczenia odsetek w trybie art. 250 § 4 ustawy Kodeks celny od zwróconych w terminie należności celnych oraz od zwróconych w terminie odsetek wyrównawczych. Jeśli zaś chodzi o zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych oraz odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych, to decydujące znaczenie ma tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2208/03. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r., Nr 74, poz. 368 ze zm.) – powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, nie ma również zastosowania art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ponieważ niniejsza sprawa w przedmiocie zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych została wszczęta wnioskiem strony z [...] roku, co oznacza, że dopiero wyrok z 13 stycznia 2005 r. zawierał wiążącą w sprawie ocenę prawną dotyczącą odsetek. Dyrektor Izby Celnej w K. zrealizował wskazania zawarte w tym wyroku i zaskarżoną decyzją orzekł o zapłacie odsetek od zwracanych należności celnych oraz o zapłacie odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych, co oznacza, że z dniem następnym po doręczeniu tej decyzji stronie rozpoczął swój bieg trzymiesięczny termin zapłaty wskazanej w niej kwoty łącznej. Należy również przypomnieć, że w wyroku z 13 stycznia 2005 r. Sąd przedstawił stan prawny obowiązujący od 10 sierpnia 2003 r. dotyczący zwrotu i umorzenia należności celnych, odnosząc go do realiów rozpoznawanej sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zatem stwierdzić, że nie narusza ona prawa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005 r. (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ta ocena prawna sprowadzała się do stwierdzenia, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organ celny obowiązany jest odstąpić od zasady, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, ponieważ niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Na końcu, odnosząc się do konstrukcji skargi i podniesionych tam zarzutów należy stwierdzić, że w istocie pełnomocnik prezentuje nieuprawniony pogląd, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005 r. wywołuje skutek ex tunc (od wtedy, z mocą wsteczną) tj. od dnia [...]r., kiedy to organ celny dokonał tylko zwrotu należności celnych i odsetek wyrównawczych. W ocenie pełnomocnika, również zaskarżona decyzja winna odnosić skutek z mocą wsteczną, co wyraził stwierdzeniem, że na dzień zwrotu kwoty cła stronie należały się również odsetki w wysokości [...] zł. Takie stanowisko całkowicie pomija nie tylko wskazane już przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks celny, ale również obowiązujące regulacje prawne dotyczące prawomocności orzeczeń sądowych oraz wykonalności decyzji administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę oddalić .