III SA/Gl 91/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) postanowił zawiesić postępowanie sądowe. Jedna ze spornych kwestii w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym " w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku...". W tej sprawie wniosek o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego złożony został w dniu [...] r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], uznające za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku, doręczono wnioskodawcy w dniu [...] r., a więc po upływie 3 miesięcy. Skarżący wywodzi zatem, że organ podatkowy związany był jego stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że termin, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, dotyczy wydania postanowienia. Skoro organ pierwszej instancji wydał postanowienie w dniu [...] r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że był związany stanowiskiem wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżności w poglądach co do określenia momentu związania organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Rozbieżność ta została zauważona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/06, stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu" (postanowienie NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07 – niepublikowane). W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie wyjaśnienia użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, określenia - wydanie (niewydanie) postanowienia - formułowano różne poglądy, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Przykładowo w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, publ. LEX nr 328129, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym w dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie". W wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 1194/07, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/54, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "postanowienie w sprawie o interpretację wiąże od momentu doręczenia podatnikowi. Wtedy zarówno podatnik, jak i organ za sprawą zwrotnego potwierdzenia odbioru dysponują precyzyjną wiedzą o wprowadzeniu dokumentu do obrotu prawnego. Stosując odmienną koncepcję, podatnik miałby poważne trudności z weryfikacją, czy postanowienie rzeczywiście zostało sporządzone i wyekspediowane z urzędu we właściwym terminie". Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, publ. Jurysdykcja Podakowa 2007/6/54, stwierdził, że "Datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest data widniejąca na dokumencie, ani podpisania dokumentu. Za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma, która znajduje się w książce nadawczej danego organu skarbowego". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/53, PP 2007/12/48, uznał, że "Zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b § 3 do art. 14 § 5 o.p., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 o.p. nakazują przyjąć, że przepis art. 212 o.p. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 o.p." W orzeczeniu tym zawarto obszerną argumentację uzasadniającą przyjęcie tezy, że momentem wydania postanowienia jest w omawianym przypadku dzień podpisania pisma zawierającego interpretację. W glosie do tego wyroku, A. Kabat stwierdził, że pomimo prawidłowości większości sformułowań zawartych w tezie przyjętej przez sąd w wyroku z 14 września 2007 r. nie jest uprawnione stanowisko, że o zachowaniu terminów, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, decyduje data jego doręczenia (Jurysdykcja Podatkowa 2008/2/63). Wskazał w niej m.in., że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uwzględniająca znaczenie wyrazu "udzielić" (dać, dostarczyć, użyczyć czegoś) uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji i nadanie jej formy postanowienia (art. 14a § 4), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Udzielenie bowiem interpretacji jest odpowiedzią organu podatkowego na wystąpienie wnioskodawcy, w którym zwraca się on o wyjaśnienie znaczenia konkretnych przepisów prawa podatkowego, a więc czynnością wymagającą ze swej istoty przekazania "pytającemu się" treści owej odpowiedzi. Dopóki więc treść interpretacji nie zostanie przekazana wnioskodawcy, dopóty nie można mówić o jej "udzieleniu" w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sama czynność sporządzenia interpretacji i zawarcie jej treści w postanowieniu nie może być utożsamiana z jej udzieleniem. Ponadto zdaniem autora glosy, należy przyjąć, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo użytego w nim zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", odnosi podany w tym przepisie 3-miesięczny termin do "udzielenia interpretacji", a więc nie tylko do sporządzenia i nadania jej formy postanowienia, lecz również do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Uznanie, że art. 14a § 1-5 i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący normowały rozważany problem prawny sprawia, że nieaktualne staje się odpowiednie stosowanie w tym wypadku tych przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą "wydania" i "doręczenia" decyzji (postanowienia) i ewentualne uwzględnienie wniosków wynikających z ich analizy. W cytowanej glosie A. Kabat zwrócił również uwagę na gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego, na co wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 października 2006 r., sygn. P 36/05, (OTK nr 9/A/2006, poz. 129). Podkreślił, że charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w przypadku przyjęcia autonomiczności regulacji zawartych w przepisach art. 14a - 14b Ordynacji podatkowej, nie będzie możliwe powołanie się na argumentację zawartą w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały odniesiono się bowiem do charakteru instytucji odpowiedzialności osób trzecich oraz do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą "wydania" i "doręczenia" decyzji (art. 210 i 212 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie stanowiska, że art. 14a § 1-5 i art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący normowały rozważany problem prawny sprawia, że nieaktualne staje się odpowiednie stosowanie przepisów, do których odwoływano się w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie spór również dotyczy interpretacji art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięcie sprawy ze skargi J.P., zależy od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, treść przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej była tożsama z obowiązującą w 2005 roku. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji postanowienia.