III SA/Gl 914/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant : sekretarz sądowy Beata Jacek po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółki z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie zapłaty odsetek od należności celnych i od odsetek wyrównawczych oddala skargę. W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] w której uznał zgłoszenie celne "A" Sp. z o.o. w C. z dnia [...] lutego 1999 r. SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru sprowadzonego z zagranicy i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. W zgłoszeniu tym przedstawiciel Spółki dokonał zgłoszenia celnego towaru określając go jako "mieszaniny substancji zapachowych" stosowanych w przemyśle spożywczym: "Cooked Sausage Dry Flavour [...]". Towar ten został zdaniem organu błędnie zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900 obejmującego mieszaniny substancji zapachowych ze stawką celną obniżoną 0 %, powinien natomiast być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 900 obejmującego sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda. Towary zaklasyfikowane do w/w kodu objęte są autonomiczna stawką celną w wysokości 30 %. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Celnego w K. określił w swej decyzji kwotę długu celnego na [...] zł. oraz zobowiązał Spółkę do zapłaty odsetek wyrównawczych za okres od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do dnia zapłaty na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz.958 ze zm.) – w kwocie [...] zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt: I SA/Ka 2474/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, rozpatrujący skargę spółki "A" z C., uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Sąd uznał za wątpliwą zasadniczą przyczynę, która uniemożliwiała zaklasyfikowanie importowanego towaru do kodu PCN 3302 10 900, tzn.: występowanie w produkcie innych, niż substancje zapachowe, składników. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym miało być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia roli, jaką pełnią w spornym preparacie poszczególne składniki. Z uwagi na obiektywną – zdaniem organu – niemożliwość przeprowadzenia w/w dowodu, stosując się do wyroku Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r., uchylił pierwotną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Konsekwencją powyższej decyzji było wydanie w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Celnej w K., po wszczęciu z urzędu postępowania,. decyzji nr [...] , w której zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł. oraz umorzenie cła w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie takie było następstwem tego, że kwota długu celnego określona w pierwotnej decyzji została przez Spółkę częściowo uiszczona (w kwocie [...] zł.). W związku z uchyleniem pierwotnej decyzji i umorzeniem postępowania zwrotowi podlegała jedynie ta kwota, która została przez stronę uiszczona. Kwota cła podlegająca zwrotowi oraz odsetki wyrównawcze zostały zwrócone na konto bankowe strony przelewami w dniach [...]r. (zwrot kwoty cła) i [...]r. (zwrot pobranych odsetek wyrównawczych). Pismem z dnia [...]r. strona wniosła o zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych oraz od zwracanych odsetek wyrównawczych zapłaconych na podstawie uchylonych decyzji Prezesa Urzędu Celnego w K., w których postępowanie zostało prawomocnie umorzone (we wniosku powołano się na sprawy o sygnaturach [...] do [...]). Wniosek swój strona uzasadniła tym, że Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu zapłaconych przez stronę należności celnych. Postępowanie to jednak – zdaniem strony – nie obejmuje odsetek należnych od zwracanych należności celnych. Do wniosku strona załączyła wyliczenie odsetek od zapłaconych przez nią kwot należności celnych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor izby Celnej w K. odmówił zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych. Swoje stanowisko organ uzasadnił regulacją zawartą w art. 250 ustawy Kodeks celny. Stosownie do art. 250 § 1 i § 2 cyt. ustawy kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych. W razie braku zadłużenia należności celne podlegają zwrotowi w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji orzekających ich zwrot. Jednocześnie art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny stanowi, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Organ twierdził konsekwentnie, że zmiana zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej i ustalenie tym samym kwoty długu celnego nie było wynikiem jego błędu. Odnośnie zwrotu odsetek od wpłaconych odsetek wyrównawczych organ stwierdził, że odsetki wyrównawcze nie stanowią należności celnych w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 kodeksu celnego. Przepis powyższy wskazuje na to, że należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towaru. Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...]r., złożonego przez pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję podtrzymując w całości wyrażone w niej stanowisko. W wyniku skargi wniesionej spółkę "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2209/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organ celny dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "błędu" o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. W dacie wydania ostatecznej decyzji uznającej zgłoszeniem celne za nieprawidłowe organ celny nie podjął w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W konkluzji Sąd stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały jednak podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych z odsetkami o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Decyzją nr [...] z dnia [...]r., Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zmianami), art. 30 ustawy z dnia 30 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368 ze zm.), art. 250 § 3 i § 5, art. 262, 262 1 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. w Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz.623) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. i zarządził zapłatę na rzecz "A" Sp. z o.o. w C. odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od należności celnych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził jednocześnie zapłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł. od odsetek wyrównawczych zwróconych w wysokości [...] zł. w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg sprawy i stwierdził, powołując się na wiążącą go ocenę prawna zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005r. i zawarte w nim stwierdzenie, iż organy celne popełniły błąd przy ocenie prawidłowości dokonanego przez stronę w dniu [...]r. zgłoszenia celnego nr [...]., a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003r. stronie przysługiwało prawo domagania się odsetek od zwróconego cła i zwróconych odsetek wyrównawczych zarządził zapłatę odsetek. W dniu [...]r. wpłynęło do Izby Celnej w K. pismo pełnomocnika strony z dnia [...]r. stanowiące wniosek o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. o rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony z dnia [...]r., o zapłatę odsetek za okres przypadający po dniu [...]r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że w przedmiotowej decyzji organ zarządził jedynie zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych oraz od odsetek wyrównawczych do dnia [...]r., kiedy to – według decyzji – należności celne i odsetki wyrównawcze zostały zwrócone stronie. Zdaniem pełnomocnika strony – kwestia rozliczeń byłaby zamknięta, gdyby należności celne i odsetki wyrównawcze zostały zwrócone stronie w całości. W niniejszej sprawie jednak należności celne i odsetki wyrównawcze zostały w dacie [...]r. zwrócone stronie jedynie w części. Jeżeli dokonany zwrot nie pokrywa w całości zwrotu, który strona powinna była otrzymać, rozliczenie zwróconej kwoty powinno nastąpić według zasady określonej w art. 55 § 2 i art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa, które mają odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 250 § 5 i art. 277 § 2 ustawy Kodeks celny. Tak więc, kwoty zwrócone stronie w dniu [...]r. podlegają proporcjonalnemu zaliczeniu na należności główne i odsetki. W rezultacie – w niniejszej sprawie – stronie nie zostały zwrócone kwoty główne w całości, a od różnicy powinny być nadal naliczane odsetki aż do dnia zapłaty. Wskazać w tym miejscu należy, iż wymienionym we wniosku pismem z dnia [...]r. określonym jako "Wezwanie do zapłaty na rzecz A Sp. z o.o. odsetek od kwot pobranych przez Urząd Celny tytułem cła oraz kwot pobranych tytułem odsetek wyrównawczych" strona wezwała Dyrektora Izby Celnej w K. do zwrotu: kwoty [...] zł. tytułem należności głównej; kwoty [...] zł. tytułem odsetek od należności głównej naliczonych na dzień [...]r.; kwoty [...] zł. tytułem niezapłaconej części odsetek należnych na dzień [...]r. Żądanie to uzasadniła tym, że zwrot należności celnych w kwocie [...] zł. na jej rachunek nastąpił w dniu [...]r. Zwrócona należność została przez stronę zarachowana w ten sposób, że kwotę [...] zł. zarachowano na należność główną, a kwotę [...] zł. zarachowano na odsetki. Strona podkreśliła, że od kwoty należności głównej biegną w dalszym ciągu odsetki od dnia [...]r. do dnia zapłaty. Organ celny pismo to potraktował jako nowy wniosek wszczynający postępowanie w sprawie zwrotu odsetek i cła i po bezskutecznym wezwaniu strony do uzupełnienia jego braków postanowieniem z [...]r. pozostawił go bez rozpoznania . Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. działając na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. 2004, Nr 68, poz. 623) odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony z dnia [...]r. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że stosownie do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest uzupełnienie jedynie dwóch elementów decyzji: rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest zawsze związane z przedmiotem postępowania i stanowi reakcję organu na żądanie strony zawarte w podaniu wszczynającym postępowanie. Organ ma obowiązek rozstrzygnąć w decyzji żądanie zgłoszone przez stronę we wniosku – kończąc postępowanie administracyjne w całości lub w części (stosownie do zgłoszonego przez stronę wniosku). Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania administracyjnego było żądanie strony zawarte we wniosku z dnia [...]r. obejmujące naliczenie i wypłacenie odsetek ustawowych od zwróconego cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych w oparciu o art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W przepisie tym zawarta jest zasada, zgodnie z którą od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek – za wyjątkiem sytuacji, w której niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było następstwem błędu organu celnego, a dłużnik jednocześnie nie przyczynił się w żaden sposób do powstania błędu. W następstwie wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I S.A./Ka 2209/03 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. orzekł o zapłacie odsetek od należności celnych i odsetek od odsetek wyrównawczych. Stanowisko organu znajdujące wyraz w powyższej decyzji jest zgodne z oceną prawną sprawy dokonaną w wyroku Sądu i jednocześnie uwzględnia w całości żądanie strony. Organ podkreślił jednocześnie, że wniosek strony z dnia [...]r. wskazuje na to, że do dnia złożenia wniosku nie zostały stronie zwrócone w całości kwoty główne należności celnych. Jednak rozliczenie zwróconych kwot w rzeczywistości nie było przedmiotem tego postępowania, w którym wydano przedmiotową decyzję i postanowienie. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do uzupełnienia decyzji Dyrektora izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Pełnomocnik strony – "A" Sp. z o.o. w C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu [...]r. skargę łączną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i odsetek od odsetek wyrównawczych oraz na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Skarga łączna została rozdzielona na dwie skargi: na skargę, przedmiotem której jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. oraz na skargę, której przedmiotem jest postanowienie tego organu odmawiające uzupełnienia jego decyzji. W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania prowadzonego pod sygnaturą akt: III SA/Gl 914/05 jest jedynie skarga w części dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r., w którym organ odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony z dnia [...]r. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony zarzucił obrazę art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnioną wskutek nieuwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji, pomimo występowania w sprawie przesłanek uzupełnienia decyzji określonych w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi łącznej w zakresie dotyczącym postanowienia, pełnomocnik podkreślił, że istnieją dwie podstawowe metody wykonania zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych oraz odsetek od odsetek wyrównawczych. Wykonanie tej czynności powinno mieć wyraz w samej czynności organu administracji publicznej – w decyzji albo powinno przybrać postać czynności materialno – technicznej. W przypadku wydania przez organ stosownej decyzji, sama decyzja zarządzająca zapłatę odsetek może rozstrzygać kwestię ich zapłaty tylko co do samej zasady. W takiej sytuacji kwestie związane ze szczegółowym obliczeniem odsetek i ich rozliczeniem ze stroną będą należały już do etapu wykonania decyzji. Możliwe jest również – zdaniem pełnomocnika strony – takie rozwiązanie, w którym organ w decyzji orzeknie nie tylko o samej zasadzie zapłaty odsetek, ale precyzyjnie określi także samą kwotę odsetek. W takiej sytuacji odsetki powinny być obliczone na dzień wydania decyzji. Kwota odsetek powinna być wynikiem uprzednio dokonanych rozliczeń wcześniej wypłaconych kwot według zasad wynikających z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ celny przyjął drugi z wyżej wskazanych modeli konstrukcji decyzji. Odsetki jednak zostały policzone na dzień [...]r., a nie na dzień wydania przedmiotowej decyzji – tj. na dzień [...]r. Takie działanie organu spowodowało zwrócenie się strony do Dyrektora izby Celnej w K. z wnioskiem z dnia [...]r. organ jednak odmówił uzupełnienia decyzji zgodnie z wnioskiem strony, stwierdzając, że "rozliczenie zwróconych kwot nie było przedmiotem postępowania", a sam wniosek strony zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W tej sytuacji pełnomocnik strony stwierdził, że stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawiera w sobie wyraźne sprzeczności. Po pierwsze, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wskazuje na to, że kwoty zwrócone stronie pokrywają w całości należny stronie zwrot cła i odsetek wyrównawczych. Takie stwierdzenie wskazuje na to, że zwrócone kwoty zostały zdaniem organu celnego rozliczone w określony sposób. Tak więc nie ma podstaw do twierdzenia, że rozliczenie przedmiotowych kwot nie było przedmiotem niniejszego postępowania, w którym wydano postanowienie i poprzedzającą je decyzję. Po drugie, nie ma żadnych podstaw – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – aby kwestię zapłaty odsetek przypadających po dniu [...]r. rozstrzygać w odrębnym postępowaniu, innym aniżeli postępowanie, w którym rozstrzygana była kwestia zapłaty odsetek za okres wcześniejszy. W rzeczywistości kwestia odsetek za okres po [...]r. nie była i nie została rozstrzygnięta w żadnym innym postępowaniu przed organem celnym. Pełnomocnik strony skarżącej w konkluzji stwierdził, że doszło do sytuacji, w której w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia decyzji organ celny stwierdził, że kwestia będąca przedmiotem uzupełnienia jest rozpatrywana w odrębnym postępowaniu. Z kolei w "odrębnym postępowaniu" organ celny stwierdza, że kwestie zapłaty rzeczonych odsetek zostały "włączone" do postępowania (do tego postępowania, w którym wydano postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji w stosownym zakresie). W odpowiedzi na skargę dotyczącą postanowienia nr [...] z dnia [...]r. odmawiającego uzupełnienia decyzji nr [...] z dnia [...]r. w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i odsetek od odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ celny podkreślił, że przedmiotem w/w decyzji było orzeczenie o odsetkach od zwróconych należności celnych zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W przepisie tym unormowana została zasada, że odsetki od zwróconych należności celnych nalicza się (i zwraca stronie) od dnia ich uiszczenia do dnia zwrotu. Odnośnie zarzutu pełnomocnika strony skarżącej o sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie zostało zawarte jakiekolwiek sformułowanie, dające podstawę stronie skarżącej do twierdzenia, że występuje tego rodzaju sprzeczność. Zaskarżona decyzja w całości bowiem uwzględniła żądanie strony zawarte we wniosku z dnia [...]r., uzupełnionym następnie pismami z dnia [...]r. i z dnia [...]r. Zakres żądania strony w rzeczywistości pokrywa się w całości z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Brak więc było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie tej decyzji. Ponadto – stosownie do art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej – "do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego". Strona tymczasem żądanie swoje rozszerzyła w dniu [...]r. – już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Takie działanie strony w myśl powołanego wyżej przepisu i zasady dwuinstancyjności postępowania uniemożliwiło rozpatrzenie żądania strony (rozszerzonego żądania) w przedmiotowym postępowaniu. Żądanie to zostało rozpatrzone w odrębnym postępowaniu, w którym organ wydał postanowienie nr [...] z dnia [...]r., na które strona złożyła zażalenie. Jest to jednak postępowanie odrębne od tego, w którym wydane zostało postanowienie (i poprzedzająca je decyzja) będące przedmiotem skargi łącznej inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji lub postanowienia – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja uzupełnienia decyzji została unormowana w art. 213 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) W myśl §1 art. 213 cytowanej ustawy strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. natomiast organ podatkowy – w niniejszej sprawie celny - może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 - §2 powołanego artykułu. Nadto odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przechodząc do zarzutów skargi przede wszystkim wyjaśnić należy, że art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). z przytoczonej regulacji wynika, iż uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wyd. C. H. Beck 1996, s. 503-510). Wyjaśnienie powyższe było niezbędne ze względu na charakter zarzutów podniesionych w skardze. Żaden z nich nie dotyczył bowiem ewentualnych nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia decyzji. Nie wskazano, aby mimo wniosku skarżącego organ podatkowy decyzji nie uzupełnił, bądź uczynił to nieprawidłowo lub też niezasadnie odmówił uzupełnienia, a przecież przedmiot zaskarżenia stanowiło postanowienie w sprawie odmowy uzupełnienia uprzednio wydanej decyzji i w takim zakresie może być ono poddane kontroli Sądu. Skarżąca w skardze zarzuciła obrazę art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm. ). Wszelkie inne zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji, bądź w skardze na nią skierowanej do sądu administracyjnego, co zresztą miało miejsce w odniesieniu do decyzji, której dotyczyło zaskarżone postanowienie. Bowiem taka funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Jak już powiedziano, rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wyłącznie zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie zapłaty odsetek od zwróconego cła i zwróconych odsetek wyrównawczych zostało wszczęte na podstaw wniosku skarżącej z [...]r. Wniesionego do organu zanim została wydana decyzja orzekająca o zwrocie cła i odsetek wyrównawczych. W piśmie tym skarżąca zawarła werbalne żądanie zwrotu odsetek. Nie zawarła w nim żadnego wyliczenia swoich roszczeń. Już po wydaniu przez organ I instancji negatywnej dla strony decyzji w sprawie zapłaty odsetek złożyła ona wniosek z [...]r. żądając zapłaty odsetek oraz części cła i odsetek wyrównawczych, kŧóre w jej ocenie nie zostały jej w całości zwrócone. Przy wyliczeniu wysokości swojego żądania powołał się na art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwoty już otrzymane zaliczył proporcjonalnie na zwrócone mu cło i odsetki wyrównawcze oraz należne w jego ocenie odsetki. Błędny jest pogląd skarżącej, iż pismo to stanowiło wniosek o uzupełnienie decyzji. Nie zawierało takiego żądania, nie zachowywało 14 – dniowego terminu. Było raczej nowym żądaniem obejmującym swym zakresem w części także zwrot cła i odsetek wyrównawczych. Strona na żądanie organu wyraźnie nie sprecyzowała swoje stanowiska, . Dlatego ten nowy wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Nawet gdyby uznać, że pismo to dotyczyło wyłącznie kwestii zapłaty odsetek, to także nie zawierało żądania uzupełnienia decyzji organu I instancji i wpłynęło do organu w dwa lata po złożeniu przez skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zapłaty odsetek. Zatem albo strona chciał uzupełnienia pierwszej decyzji, albo domagała się jej weryfikacji w trakcie powtórnego rozpoznania sprawy. Te dwa wnioski wzajemnie się wykluczały. Dalej wskazać przyjdzie, że, co wynika z treści decyzji, sposobu wyliczenia wysokości płaconych odsetek, uzasadnienia stanowiska organu celnego, orzekł on o całości żądania skarżącej wynikającego z jej pisma z [...]r. inicjującego postępowanie w sprawie zapłaty odsetek. Odsetki obliczono za cały okres od pobrania cła i odsetek wyrównawczych do momentu ich zwrotu. Domaganie się przeliczenia odsetek i ich zwrotu według reguł dotyczących zobowiązań podatkowych jest polemiką skarżącej ze stanowiskiem organu celnego. Jednak zmiana lub kontrola prawidłowości decyzji w przedmiocie zapłaty odsetek może być dokonana tylko w wyniku wniesienia od decyzji ostatecznej skargi do sądu administracyjnego, co zresztą w odniesieniu do decyzji, której dotyczyło zaskarżone postanowienie nastąpiło. W wyniku uzupełnienia decyzji nie może w istocie dojść do istotnej zmiany już istniejącego rozstrzygnięcia, a tak musiałoby się stać, gdyby organ celny podzielił argumentację strony skarżącej. Wobec powyższego, skoro nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie przesłanki do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...], a sąd nie stwierdził niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.