III SA/Gl 917/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie NSA Ewa Karpińska NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i od odsetek wyrównawczych oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości swoją decyzję z [...]r. nr [...], powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74. poz. 368 ze zm.), art. 250 § 3 i 5, art. 262, art. 2621 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) i zarządził zapłatę odsetek od zwróconych A Sp. z o.o. w C. na podstawie decyzji z [...]r. nr [...] należności celnych oraz zapłatę odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu przypomniał, że decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował importowany przez spółkę towar o nazwie handlowej Cooked Sausage Dry Flavour, ujęty w JDA SAD z [...] października 1999 r. nr [...] do innej pozycji, niż ta wskazana przez importera i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Tę decyzję utrzymał w mocy Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. rozstrzygnięciem z [...]r. nr [...]. Wyrokiem z 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2485/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego. W wykonaniu tego orzeczenia, decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z [...]r. i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie zaś, decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł, którą przekazano na konto spółki wraz z odsetkami wyrównawczymi [...] i [...]r. Strona wniosła o wypłacenie odsetek ustawowych od zwróconego cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ celny I instancji, odmówił zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych i od zwróconych odsetek wyrównawczych. Po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2621 § 1 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 250 § 3 tej ustawy wyraził pogląd, że określenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego. Wyrokiem z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2213/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił tę decyzję wyrażając pogląd, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych – z odsetkami o jakich mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W związku z powyższym w konkluzji zaskarżonej tu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uwzględniając wyrażoną we wskazanym wyroku ocenę prawną zarządził zapłatę odsetek w kwocie [...] zł od zwróconych należności celnych oraz zapłatę odsetek w kwocie [...] zł od zwróconych odsetek wyrównawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucając obrazę art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 250 § 1 i art. 277 § 2 ustawy Kodeks celny - poprzez nie zastosowanie tych przepisów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - należności celne nie zostały stronie zwrócone w całości. Zgodnie bowiem z art. 250 § 5 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego, przy obliczaniu odsetek w tej sprawie znajduje zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, regulujący sytuację, gdy wypłacona kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek od tej należności. Organ celny był zatem zobowiązany do rozliczenia wypłaty proporcjonalnie na należność główną i odsetki, według wskazanej zasady. Prezentując swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził dalej, że skoro w dacie zwrotu należności celnych ([...]r.) w wysokości [...] zł, stronie należały się również odsetki w wysokości [...] zł, to dokonany zwrot nie pokrywał całej należności wraz z odsetkami. W drugiej części uzasadnienia, pełnomocnik przedstawiając poglądy dotyczące formy rozstrzygnięcia o zwrocie odsetek stwierdził, że taka decyzja rozstrzyga jedynie co do zasady, pozostawiając szczegółowe obliczenia i rozliczenia do rozstrzygnięcia na etapie jej wykonania. Decyzja zarządzająca zapłatę odsetek określa nie tylko obowiązek ich zapłaty, ale także kwotę odsetek, które mają zostać obliczone na dzień wydania decyzji, co z kolei wymaga uprzedniego dokonania rozliczenia wcześniej wypłaconych kwot według zasady wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że przedmiotem tej sprawy jest zwrot odsetek od zwracanych należności celnych w trybie w art. 230 § 3 Kodeksu celnego. W sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy art. 55 § 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że argumentacja skargi jest chybiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy odsetki od zwracanych należności celnych oraz odsetki od zwracanych odsetek wyrównawczych zostały obliczone prawidłowo, ponieważ kwestia zwrotu tych pierwszych została orzeczona decyzją ostateczną, a zwrotu odsetek wyrównawczych dokonano poprzez czynność materialnotechniczną, z tego powodu, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym brak było podstaw do wydania decyzji o ich zwrocie. Dopiero od 10 sierpnia 2003 r. obowiązuje bowiem § 2 art. 277 Kodeksu celnego, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art., 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Przechodząc do kwestii zasadniczej należy przypomnieć, że według art. 246 § 5 ustawy Kodeks celny, organ celny dokona zwrotu należności celnych z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot. Z kolei, art. 246 § 3 stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Z redakcji tych przepisów wynika zatem, że pojęcie nienależności należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei, zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak: - kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych (§1); - należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot (§2); - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi (§3); - od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot (§4); - odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (§5). Ten ostatni przepis jednoznacznie określa zatem, że obliczenie odsetek, o których mowa w § 3 i 4 ustawy Kodeks celny następuje według zasad i w wysokości określonych w przepisach podatkowych. Według art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 (terminy) oraz przepisy działu IV ustawy (Postępowanie podatkowe, art. 120 – 271) - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne zawarte w art. 250 § 5 i art. 262 Kodeksu celnego, należy zatem stwierdzić, że do obliczenia odsetek, o których mowa w art. 250 § 3 i 4 Kodeksu celnego, nie mają zastosowania zasady dotyczące pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, określone w Dziale III Ordynacji podatkowej – Zobowiązania podatkowe (w art. od 53 do 58). Za uzasadniony zatem należy uznać pogląd, że przepisami określającymi zasady i wysokość pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o jakich mowa w art. 250 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) są przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 58 (zasady) i art. 56 § 3 (wysokość) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W 2005 r. przepisami wykonawczymi zawierającymi zasady pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), uchylone z dniem 1 września 2005 r. z mocy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Stosownie do § 1 ust. 1 pkt. 1 tego rozporządzenia, określa ono szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (...). Jedną z tych zasad określono w § 2 ust. 1 pkt. 1, który stanowi, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku - co w wypadku zwrotu należności celnych, jak i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych - oznacza dzień ich faktycznego zwrotu (zapłaty) na rachunek bankowy wskazany przez importera, lub też wypłaty gotówkowej. Jeśli zaś chodzi o wysokość odsetek w rozumieniu art. 250 § 5 Kodeksu celnego, tę kwestię reguluje, wydane na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 27, poz. 385), który ogłosił, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, poczynając od dnia 28 kwietnia 2005 r., wynosi 14% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Na gruncie art. 250 § 3 i 5 ustawy Kodeks celny, te regulacje prawne oznaczają wymagalność odsetek od zwracanych należności celnych (obliczonych od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi) oraz wymagalność odsetek płaconych od zwracanych należności celnych - od dnia następnego po upływie 3 miesięcznego terminu, określonego w § 2. Termin ten zaczyna swój bieg w pierwszym dniu po dniu, kiedy ostateczną stała się decyzja w przedmiocie zwrotu należności celnych i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W sytuacji, kiedy organ celny uchybi terminowi trzymiesięcznemu zwrotu należności celnych i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych na rachunek bankowy importera, lub też wypłaty gotówkowej – obowiązany jest naliczyć i wypłacić odsetki za zwłokę do dnia, włącznie z tym dniem - faktycznego zwrotu orzeczonych kwot, według stawki 14% w stosunku rocznym. Decydujące zatem znaczenie dla obowiązku zapłaty przez organ celny w trybie art. 250 § 3, 4 i 5 ustawy Kodeks celny odsetek od niezwróconych w terminie należności celnych, jak i odsetek od niezapłaconych w terminie odsetek od zwracanych należności celnych ma ustalenie, czy w konkretnym wypadku organ celny dokonał ich zapłaty ze zwłoką tj. po upływie trzech miesięcy od doręczenia ostatecznej decyzji orzekającej ich zapłatę, czy też w terminie. W tej sprawie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot cła w kwocie [...] zł, a wydanie tej decyzji było tożsame ze stwierdzeniem, że zwracane należności celne były nienależne w rozumieniu art. 246 § 2 ustawy Kodeks celny. Organ celny zatem z urzędu stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot kwoty prawnie nienależnej, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r., który uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji z [...]r. uznającą zgłoszenie celne z [...] października 1999 r. za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Zwrot cła, a także odsetek wyrównawczych nastąpił [...] i [...]r., co oznacza, że wobec zachowania trzymiesięcznego terminu z art. 250 § 2, brak było podstaw naliczenia odsetek w trybie art. 250 § 4 ustawy Kodeks celny od zwróconych w terminie należności celnych oraz od zwróconych w terminie odsetek wyrównawczych. Jeśli zaś chodzi o zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych oraz odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych, to decydujące znaczenie ma tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Ka 2213/03. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r., Nr 74, poz. 368 ze zm.) – powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, nie ma również zastosowania art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ponieważ niniejsza sprawa w przedmiocie zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych została wszczęta wnioskiem strony z [...] roku, co oznacza, że dopiero wyrok z 13 stycznia 2005 r. zawierał wiążącą w sprawie ocenę prawną dotyczącą odsetek. Dyrektor Izby Celnej w K. zrealizował wskazania zawarte w tym wyroku i zaskarżoną tutaj decyzją orzekł o zapłacie odsetek od zwracanych należności celnych oraz o zapłacie odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych, co oznacza, że z dniem następnym po doręczeniu tej decyzji stronie rozpoczął swój bieg trzymiesięczny termin zapłaty wskazanej w niej kwoty łącznej. Z akt sprawy nie wynika jednak, kiedy zaskarżoną decyzję doręczono stronie, i czy we wskazanym terminie trzymiesięcznym zapłacono tę kwotę, obliczoną od dnia uiszczenia należności celnych podlegających zwrotowi (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). Należy również przypomnieć, że w wyroku z 13 stycznia 2005 r. Sąd przedstawił stan prawny obowiązujący od 10 sierpnia 2003 r. dotyczący zwrotu i umorzenia należności celnych, odnosząc go do realiów rozpoznawanej sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zatem stwierdzić, że nie narusza ona prawa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005 r. (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ta ocena prawna sprowadzała się do stwierdzenia, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organ celny obowiązany jest odstąpić od zasady, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, ponieważ niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Na końcu, należy przypomnieć, że decyzja orzekająca zwrot należności celnych (art. 250 § 2 ustawy Kodeks celny), co do zasady rozstrzyga tylko w tym przedmiocie, ponieważ od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek – zasada wyrażona w art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Jeśli jednak organ celny uzna, że w określonej sytuacji faktycznej istnieją jednak przesłanki do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych (art. 250 § 3 tej ustawy), to odstępując od tej zasady orzeka jednocześnie o zapłacie odsetek obliczając je od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. W takiej zaś sytuacji, jedna decyzja zawiera dwa elementy przedmiotowe: jeden – dotyczący kwoty zwracanych należności celnych i drugi – dotyczący kwoty płaconych odsetek od zwracanych należności podlegających zwrotowi. Jeśli organ celny w terminie trzymiesięcznym (art. 250 § 2 Kodeksu celnego) zwróci należności celne i zapłaci odsetki (oba te składniki zostały nazwane należnościami w art. 250 § 4), to nie płaci odsetek od należności niezwróconych w terminie. Ta regulacja prawna oznacza, że tak jak to było w rozpoznawanej sprawie, organ celny może jednak uznać, że brak jest podstaw od odstępowania od zasady nie płacenia odsetek od zwracanych należności celnych. Wówczas, decyzja jest ograniczona przedmiotowo i zawiera tylko jeden element kwotowy – dotyczący zwracanych należności celnych. Późniejsze stwierdzenie przez sąd administracyjny, że stanowisko organu celnego było w tym zakresie wadliwe, nie powoduje jednak wadliwości decyzji orzekającej o zwrocie należności celnych zwróconych w terminie. W takiej sytuacji, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, zapłata odsetek od zwracanych należności celnych oraz odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych powinna nastąpić w terminie trzymiesięcznym od daty wydania decyzji orzekającej ich zapłatę. W razie zaś uchybienia temu terminowi – zgodnie z art. 250 § 4 Kodeksu celnego, od należności niezwróconych w terminie płaci się odsetki obliczone według zasad i w wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) i obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 27, poz. 385). Jeśli Dyrektor Izby Celnej w K. uchybił temu terminowi, to strona skarżąca może się domagać odsetek w trybie art. 250 § 4 ustawy Kodeks celny. Na końcu, odnosząc się do konstrukcji skargi i podniesionych tam zarzutów należy stwierdzić, że w istocie pełnomocnik prezentuje nieuprawniony pogląd, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2005 r. wywołuje skutek ex tunc (od wtedy, z mocą wsteczną) tj. od dnia [...] i [...]r., kiedy to organ celny dokonał tylko zwrotu należności celnych i odsetek wyrównawczych. W ocenie pełnomocnika, również zaskarżona decyzja winna odnosić skutek z mocą wsteczną, co wyraził stwierdzeniem, że na dzień zwrotu kwoty cła stronie należały się również odsetki w wysokości [...] zł. Takie stanowisko całkowicie pomija nie tylko wskazane już przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks celny, ale również problematykę prawomocności orzeczeń sądowych oraz wykonalności decyzji administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę oddalić .