III SA/Gl 926/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Barbara Orzepowska - Kyć, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] orzekł, iż zażalenie A S.A. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. nr [...], - zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpoznania. W podstawie prawnej powołał art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. Następnie wnioskiem z dnia [...] r. A S.A. wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie decyzji, w zakresie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uzupełnienia decyzji. W podstawie prawnej wskazał art. 216 oraz art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pouczył stronę o środkach zaskarżenia. Pismem z dnia [...] r.; pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji z [...] r. oraz zaskarżył postanowienie z [...] r., wnosząc o jego uchylenie. W odwołaniu powołał się na art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że w odwołaniu od decyzji może być zaskarżone każde postanowienie, użycie bowiem wyrazu "tylko" w dyspozycji tego przepisu wskazuje, że przewidziany w tymże przepisie środek zaskarżenia jest jedyny w przypadku postanowień, na które nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia a jednocześnie sugeruje, iż może być on również wykorzystywany w przypadku pozostałych postanowień, takich na które przysługuje zażalenie. Zdaniem strony skarżącej postanowienie z dnia [...] r. może być zaskarżone zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i odrębnie w drodze zażalenia. Wybór metody zaskarżenia zależny jest od skarżącego. Stanowisko takie potwierdza treść art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikłych w trakcie postępowania podatkowego. Natomiast na skutek odwołania następuje weryfikacja prawidłowości całego przebiegu postępowania podatkowego, co powoduje, że w odwołaniu strona może odnieść się nie tylko do decyzji, ale także do innych zagadnień rozstrzyganych w trakcie postępowania. Organ drugoinstancyjny decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z kolei zaskarżonym postanowieniem uznał, iż przedmiotowe zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym pozostawił je bez rozpoznania. W uzasadnieniu powołał się na art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, iż zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie. W rozpoznawanej sprawie termin do wniesienia zażalenia upłynął stronie z dniem [...] r., natomiast zażalenie wniesione zostało przez podatnika w dniu [...] r., czyli po upływie terminu, co spowodowało stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Konsekwencją tego jest zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy i brak możliwości jej merytorycznego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dokonanej oceny prawnej nie może podważyć powołana przez stronę argumentacja, iż użycie w art. 237 Ordynacji podatkowej wyrazu "tylko" przesądza o tym, iż ustawodawca nie ogranicza wymienionego w tym przepisie środka zaskarżenia wyłącznie do postanowień, na które nie służy zażalenie, a wydane postanowienie mogło być zaskarżone odrębnie w drodze zażalenia jak też w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Przytoczony bowiem w podstawie prawnej wniesionego zażalenia przepis art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi expressis verbis, iż ma zastosowanie do postanowień, na które nie służy zażalenie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania. Podniosła przy tym, te same zarzuty, co w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazała, iż art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, znajduje zastosowanie, gdy podatnik nie kwestionuje strony merytorycznej decyzji organu I instancji a spór ogranicza się jedynie do kwestii konieczności jej uzupełnienia. W konkluzji skargi strona zauważyła, iż organ odwoławczy nie może w dowolny sposób interpretować otrzymywanych pism procesowych i w konsekwencji traktować zaskarżenia postanowienia organu I instancji w odwołaniu, jako wniesione w trybie art. 236 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zażalenie na postanowienie w sytuacji, gdy z treści złożonego odwołania bezsprzecznie wynika z jakiej podstawy prawnej zaskarżono postanowienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się na żądanie strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z mocy art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpatruje sprawy na posiedzeniu niejawnym. Z mocy art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (§ 2). Z treści powołanych artykułów wynika, że postanowienia są wydawane w celu załatwienia poszczególnych kwestii procesowych występujących w toku postępowania. Zasadniczo nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Takim postanowieniem rozstrzygającym, istotę sprawy jest rozstrzygnięcie o uzupełnieniu decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa: "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis 4 stosuje się odpowiednio". Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy mieć na względzie, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W postanowieniu pouczył stronę, o środkach zaskarżenia. Strona nie zastosowała się do pouczenia i zaskarżyła postanowienie w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Pismo strony organ podatkowy potraktował jako środek zaskarżenia od decyzji i postanowienia odmawiającego uzupełnienie decyzji. Prawidłowo zatem uznał, iż zażalenie na postanowienie zostało wniesione po terminie i pozostawił go bez rozpoznania. W tym stanie rzeczy nie trafne jest stanowisko strony skarżącej, że postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, jest postanowieniem dotyczącym poszczególnych kwestii procesowych i może być wnoszone w odwołaniu od decyzji, gdyż przeczy temu charakter tego postanowienia, rozstrzygającego sprawę co do istoty i teść cytowanego wyżej art. 213 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć brzmienie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji." Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż dotyczy on możliwości zaskarżania postanowień, na które nie przysługuje zażalenie. W tym stanie rzeczy interpretacja strony skarżącej, co do brzmienia art. 237 Ordynacji podatkowej, nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. W rozpoznawanej sprawie należy mieć także na względzie, że strona skarżąca dążyła w istocie do uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. nr [...]. Uzupełnienie decyzji ma doskonalić kształt konkretnej decyzji. Jednakże decyzja, o której doskonalenie zabiegała strona została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Oznacza to, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. W związku z powyższym nie można rozstrzygać o kształcie nieistniejącego orzeczenia. Z uwagi na fakt, iż skarga skierowana została przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pozostawiającego odwołanie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji bez rozpoznania, Sąd orzekł merytorycznie. Jednakże w sytuacji, gdyby organ drugoinstancyjny rozpoznał zażalenie koniecznym byłoby umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Mając na uwadze powyższe oraz kierując się brzmieniem art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę A S.A. w K. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.