III SA/Gl 926/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. i M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając odwołanie M.K. i M.P. byłych wspólników A Spółka Jawna, uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], którymi orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich i umorzył postępowanie w sprawie. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec A Spółka Jawna (zwaną dalej Spółką Jawną A) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 lipca 2004 r. Jednocześnie, w zakresie zgodnym ze wszczętym postępowaniem, podjęto kontrolę podatkową. W dniu [...] rozszerzono zakres kontroli skarbowej oraz kontroli podatkowej na cały 2004 r. Postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej adresowane było na Spółkę Jawną A. W trakcie postępowania uchwałą wspólników z dnia [...], rozwiązano Spółkę Jawną A bez przeprowadzenia likwidacji, wskutek wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w B. wykreślił Spółkę Jawną A z Krajowego Rejestru Sądowego. Dnia [...] organ podatkowy doręczył protokół kontroli E.P. i M.K., gdzie kontrolowanego określono jako: A sp.j., NIP [...]. W związku z ujawnieniem szeregu nieprawidłowości, w dniu [...] wydano decyzje na rzecz byłych wspólników Spółki Jawnej A. W decyzjach tych określono Spółce Jawnej A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych jej wspólników za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe. Byli wspólnicy Spółki Jawnej A działając przez pełnomocnika, złożyli odwołanie od wydanych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W opinii pełnomocnika stron zaskarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129 i art. 108 ustawy O.p. Wskazując na te naruszenia pełnomocnik zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki Jawnej A w dniu [...] i zakończone w dniu [...] wydaniem decyzji, gdy tymczasem z dniem [...] Spółka Jawna A została prawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, czyli, że przestał istnieć podatnik, do którego prowadzono w dalszym ciągu postępowanie kontrolne. W związku z tym uznał, że wszystkie działania organu kontroli dokonane po dniu [...] były wadliwe i naruszały porządek prawny. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że podzielił zastrzeżenia strony stwierdzając, że wydanymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozstrzygnął w zakresie, w jakim nie zostało wszczęte i nie było przeprowadzone właściwe postępowanie. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że "określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, skutkującego powstaniem zaległości podatkowej, powinno było nastąpić w ramach odrębnie wszczętego i przeprowadzonego zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników". W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżących wskazując na "przedmiot zaskarżenia" zaznaczył, że jest nim "uzasadnienie decyzji z dnia [...] znak: [...]". W dalszej części określając żądania skargi oświadczył: "wnoszę w imieniu obu skarżących skargę na uzasadnienie wymienionej decyzji, wnosząc o jego uchylenie w zakresie, w jakim stwierdza to uzasadnienie dopuszczalność wszczęcia postępowania skarbowego i kontroli podatkowej w ramach odrębnie wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej A". Dalej zaznaczył, że "interes prawny po stronie skarżącej w zakresie zaskarżenia uzasadnienia istnieje, gdyż po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w treści uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organom podatkowym wadliwą drogę postępowania, której zastosowanie naruszać będzie uprawnienia skarżących". Dalej zauważył, że stanowisko organu odwoławczego, które ten organ chce narzucić innym organom jest błędne, ponieważ jeśli uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to inne organy nie mogą dalej prowadzić łącznego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając powyższe pełnomocnik stron zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej skrajną niekonsekwencję przejawiającą się w tym, że z jednej strony uznaje postępowanie podatkowe wobec Spółki Jawnej A za bezprzedmiotowe, a z drugiej zaś uważa za zasadne prowadzenie postępowania, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego tego podmiotu. Według pełnomocnika, takie karkołomne wnioski mają umożliwić prowadzenie postępowania wobec byłych wspólników Spółki Jawnej A w celu ustalenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nieistniejącego już podmiotu. Zdaniem pełnomocnika, logiczna analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jest postępowaniem akcesoryjnym i poprzedzone musi być określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanym w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem wobec spółki decyzji. Tym samym uznał, że zanim organy podatkowe dokonają wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich muszą ustalić, czy po stronie głównego zobowiązanego istnieje jakakolwiek zaległość oraz egzekucja tej zaległości okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może ona stanowić podstawy uchylenia bądź zmiany uzasadnienia decyzji w kwestionowanym zakresie. Odnosząc się do zarzucanej niekonsekwencji zaznaczył, że postępowanie podatkowe prowadzi się wobec określonego podmiotu (podatnika) w konkretnej sprawie. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania w sposób oczywisty wystąpi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to organ podatkowy, stosownie do art. 208 O.p., jest zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty, czyli ze względu na przyczyny podmiotowe lub przedmiotowe. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podlegało umorzeniu ze względów podmiotowych, tj. z uwagi na fakt ustania bytu prawnego Spółki Jawnej A, będącej stroną w postępowaniu. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądowe (wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/06, LEX nr 263135 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2192/02, LEX nr 133892). Jednak według organu nie przesądziło to o braku przesłanek o charakterze przedmiotowym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez zlikwidowaną Spółkę Jawną A, gdyż ustawodawca przewidział możliwość określania wysokości zobowiązań podatkowych spółek osobowych nawet po rozwiązaniu tych spółek w przepisie art. 115 § 4 i 5 O.p. Ponownie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że dokonuje się tego w ramach postępowania prowadzonego w celu orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki i że w takim przypadku postępowanie to nie jest wtórne wobec postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę zaskarżającą jedynie uzasadnienie decyzji zamiast całą decyzję za niedopuszczalną i postanowieniem odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez mylne przyjęcie, iż wskazanie, jako przedmiotu zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji administracyjnych pozostaje w kolizji art. 3 i art. 57 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 892/09 uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zważywszy na minimum wymagań stawianych treści skargi w art. 57 P.p.s.a. uprawnionym jest pogląd, że z przepisu tego wynika jedynie obowiązek dostatecznego zindywidualizowania aktu lub czynności kwestionowanych przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma na tle art. 57 P.p.s.a. znaczenia, czy strona wskaże zakres, w jakim kwestionuje decyzję (całość czy część, rozstrzygnięcie czy tylko uzasadnienie) - jeśli sąd jest w stanie zidentyfikować na podstawie treści skargi, o który akt administracyjny chodzi, wymóg z art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest spełniony. Co więcej, w zaskarżonym postanowieniu Sąd I instancji nie ma wątpliwości co do tego, którego aktu administracyjnego legalność strona kwestionuje (w zakresie dotyczącym uzasadnienia tegoż aktu). Także organ nie miał trudności z zidentyfikowaniem aktu, z którym nie zgadzają się skarżący, co wynika choćby z faktu sporządzenia merytorycznej odpowiedzi na skargę. NSA uznał, iż wskazanie jako przedmiotu zaskarżenia jedynie uzasadnienia decyzji, pod warunkiem, że z treści skargi jednoznacznie wynika z uzasadnieniem, której decyzji strona się nie zgadza, powoduje, że skarga taka zawiera element, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Odmienne stanowisko Sądu I instancji nie jest zasadne. W swym uzasadnieniu NSA przywołał pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03. Zauważył, że w orzeczeniu tym Sąd wskazał, że zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, WSA w Lublinie stwierdził, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. W ocenie NSA, tak też jest w rozpatrywanej sprawie, gdzie decyzją, z której uzasadnieniem nie zgadza się strona, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Strona uważa, iż fragment uzasadnienia tejże decyzji i wyrażona tam ocena faktów i prawa może jednak wpłynąć, w jej ocenie bezprawnie, na jej dalszą sytuację prawną. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. ma ona prawo do przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli takiej decyzji pod względem jej legalności, także w przypadku, gdy w jej ocenie jedynie część tej decyzji, a nie jej całość, takie prawo narusza. Stąd też Sąd I instancji stwierdzając w przedmiotowej sprawie niedopuszczalność skargi błędnie i w sposób niezasadnie zawężający zinterpretował art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Za niezasadne uznał twierdzenia strony, co do zagrożenia odrzuceniem skargi w przypadku zaskarżenia jej całości (a więc także rozstrzygnięcia). Badanie interesu prawnego w zaskarżeniu danego aktu nie opiera się na mechanicznym sprawdzeniu, czy rozstrzygnięcie decyzji jest niekorzystne dla strony - interes prawny może wynikać z uzasadnienia decyzji, a wskazać na jego istnienie można w uzasadnieniu skargi - w jej zarzutach i wnioskach. Niezależnie od tego zauważył, iż w orzecznictwie ustalił się pogląd, iż stwierdzenie braku interesu prawnego skutkuje oddaleniem skargi a nie jej odrzuceniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 1337/06, postanowienie NSA z dnia 6 października 2006 r., II FSK 1250/05, wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., GSK 1342/04). Na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stosownie do treści art. 190 ustawy P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i dlatego też błędnie postanowieniem odrzucił skargę. Ponadto uznał, iż sprawa powinna być rozpoznana merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w sposób kategoryczny, nie pozostawiając wątpliwości. Skarga M.K. i M.P. nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba na treść art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z którego wynika, że elementem koniecznym decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z klei w myśl § 5 cytowanego przepisu: "Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku". Kolejnym przepisem regulującym kwestię uzasadnienia decyzji jest § 4, który stanowi, że: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Zauważyć też trzeba, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją rozpoznawanej sprawy ma przepis art. 208 ustawy O.p. Zgodnie z nim: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego oznacza niemożność skonkretyzowania praw i obowiązków indywidualnego podmiotu w drodze orzeczenia właściwego organu podatkowego. Niemożność ta może wynikać z wielu przesłanek, a jedną z nich jest brak przesłanki podmiotowej. Z takim przypadkiem bezprzedmiotowości podmiotowej mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie w trakcie toczącego się postępowania wszczętego wobec spółki jawnej uchwałą wspólników z dnia [...], rozwiązano Spółkę Jawną A bez przeprowadzenia likwidacji, wskutek wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w B. wykreślił Spółkę Jawną A z Krajowego Rejestru Sądowego, wobec powyższego decyzje organu pierwszoinstancyjnego, z dnia [...], którymi orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich bez wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Postępowanie zainicjowane kontrolą w Spółce Jawnej A było dotknięte bezprzedmiotowością od chwili rozwiązania tej spółki, co zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej obligowało organ podatkowy do jego umorzenia. Podkreślenia w związku z tym wymaga, iż bezprzedmiotowość postępowania prowadzi do wydania orzeczenia o charakterze formalnym, kończącego postępowanie bez rozstrzygania, co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie decyzji w tym zakresie jest prawidłowe i zostało prawidłowo uzasadnione. Uzasadnienie w zakresie umorzenia postępowania zostało sporządzone w sposób prawidłowy przytoczone zostały przepisy prawa również wskazano ich treść oraz relację do stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego jedynie w tym miejscu, gdy twierdzi, że wydając decyzję o umorzeniu postępowania, organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w kwestii merytorycznej, dotyczącej możliwości wszczęcia postępowania wobec byłych wspólników w sprawie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Jawnej A. W związku, z czym w zakresie w jakim uzasadnienie zawiera to stwierdzenie jest ono nieprawidłowe. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc treść tego przepisu na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zamieszczenie kwestionowanego fragmentu uzasadnienia stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, jednakże nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze zauważyć należy, że z tego fragmentu uzasadnienia nie wynika, że organ odwoławczy nakazał organom pierwszoinstancyjnym wszczęcie postępowania wobec skarżących, byłych wspólników spółki jawnej A. Po drugie zaś obowiązujące przepisy prawa, zwłaszcza O.p. w zakresie odpowiedzialności osób trzecich powinny być organom pierwszej instancji znane, organ pierwszoinstancyjny ma obowiązek ich stosowania, jak zresztą wszystkich przepisów O.p., bez względu na to czy zostały one powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy też nie. Na zakończenie zauważyć trzeba, że skarga koncentrowała się również na zarzutach dotyczących braku przesłanek do wszczęcia postępowania wobec byłych wspólników celem wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w trybie art. 115 O.p. Zarzuty te nie mogą być rozpoznane przez Sąd, gdyż jak już wyżej wskazano, decyzja umorzeniowa, jest decyzją o charakterze procesowym, stwierdzającą jedynie o braku przesłanek, w rozpoznawanej sprawie przesłanek podmiotowych, do wydania rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ani w ramach postępowania administracyjnego, ani też w ramach postępowania zainicjowanego skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można rozstrzygać, czy istnieją przesłanki do wszczęcia przez organy podatkowe pierwszej instancji postępowania przewidzianego w rozdziale 15 O.p. zatytułowanym: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich." Z uwagi na to wszystko Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 9