III SA/Gl 929/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania na żądanie M. S. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. W podstawie prawnej postanowienia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm., w skrócie O.p.). Z akt administracyjnych wynika, że decyzjami z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił M. S., reprezentowanemu przez pełnomocnika J. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2003 r. W dniu [...] 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do biura pełnomocnika strony celem doręczenia decyzji. Pełnomocnik strony odmówił przyjęcia tych decyzji wskazując, że zgodnie z art. 200 O.p., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, w dniu 18 grudnia 2008 r. sporządził wniosek i zastrzeżenia. Pełnomocnik odmówił także podpisania notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał przedmiotowe decyzje za doręczone z dniem [...] 2008 r. Uznał też, że skoro nie wniesiono od nich odwołania stały się one ostateczne. W dniu [...] 2009 r. M. S. działając za pośrednictwem pełnomocnika, wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą wniosku jest naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowych przed wypowiedzeniem się strony w sprawie całego materiału dowodowego, tj. przed upływem siedmiodniowego terminu uregulowanego w art. 200 O.p. W opinii pełnomocnika, organ podatkowy mógł wydać decyzje dopiero po otrzymaniu pisma strony zawierającego zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. Z uwagi zaś na wydanie decyzji bez zachowania siedmiodniowego terminu oraz brak doręczenia stronie tych decyzji do 31 grudnia 2008 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a organ I instancji zobowiązany był wydać decyzje umarzające postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. W podstawie prawnej przywołał art. 165 a ustawy O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony, albowiem w niniejszej sprawie dla M. S. wydane zostały już decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., od których strona nie wniosła odwołań, tym samym decyzje te stały się ostateczne. W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne nie wypełnia wymogów art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powtórzył też argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] 2009 r. o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego argumentację w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając, iż zostało ono wydane z istotnym naruszeniem przepisów ustawy O.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 , art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, co polegało na nieodniesieniu się do argumentacji strony zawartej we wniosku z [...] 2009 r. W szczególności zarzucił, iż organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu I instancji, iż decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] 2008 r. i stały się one ostateczne wskutek nie wniesienia odwołania oraz stwierdzenia, że organ podatkowy jest nimi związany. W opinii strony skarżącej decyzji wymiarowych nie ma, gdyż zostały wydane naruszeniem prawa, w szczególności art. 123 § 1 i 200 O.p. W tym zakresie strona ponownie wskazała na konkretne fakty, mianowicie: - w dniu [...] 2008 r. doręczono stronie postanowienie wydane na podstawie art. 216 i art. 200 O.p., - w dniu [...] 2008 r. pełnomocnik strony zgłosił się do Urzędu Skarbowego w celu zapoznania z materiałem dowodowym, - na okoliczność zapoznania sporządzony został protokół, w którym pełnomocnik umieścił adnotacje, że skorzysta z przysługującego mu prawa składając stosowne wnioski i zastrzeżenia w ustawowym terminie, - w dniu [...] 2008 r. pełnomocnik sporządził pisemne uwagi i zastrzeżenia do zebranych materiałów dowodowych, - sporządzone pismo zostało przesłane za pośrednictwem poczty i doręczone organowi I instancji za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] 2008 r. Wobec tego strona stwierdziła, iż organ I instancji dopiero po [...] 2008 r. mógł wydać decyzje, a skoro nie zostały one wydane po tym dniu ani też doręczone stronie do [...] 2008 r., to na podstawie art. 70 § 1 O.p. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zobowiązany był do wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Formułując z kolei zarzuty odnośnie postanowienia drugoinstancyjnego strona stwierdziła, iż niezrozumiałe jest stanowisko organu, ponieważ wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie dotyczy merytorycznej istoty postępowania podatkowego. W ocenie strony dotyczy on naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania określonych w art. 123 § 1 art. 200 O.p., które to naruszenie uniemożliwiło wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału. Zdaniem strony, organ odwoławczy sam pozbawia się orzekania w tej sprawie i właśnie w ten sposób narusza zasadę dwuinstancyjności. Nie zgodził się też z organem odwoławczym, że decyzje zostały wydane w sposób prawidłowy, gdyż oznaczałoby to, że strona sama rezygnuje ze swoich uprawnień określonych w art. 200 O.p Strona wskazała też, że pełnomocnik strony odmówił podpisania notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego, gdyż notatka służbowa jest wewnętrznym dokumentem organu podatkowego. Zauważył, że przepisy O.p. nie przewidują takiego dokumentu, stąd też nie musiał on być podpisany przez pełnomocnika. Poza tym art. 172 i art. 173 O.p. określają zasady sporządzenia protokołu z każdej czynności postępowania, w związku z czym zarzut, iż odmówiono podpisania notatki jest niezrozumiały. Następnie strona powołując się na Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego oraz pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego z 18 lutego 2005 r. nr SPI-72/068-521SX5-1361/05/JL, skierowane do Dyrektora Poczty Polskiej, stwierdziła, że doręczenie decyzji było nieprawidłowe, albowiem decyzje doręczyli pracownicy organu podatkowego, którzy nie byli do tego uprawnieni z mocy wspomnianego regulaminu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Powołując się na treść art. 165 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 165 a O.p. zaakcentował, że wniosek strony z [...] 2009 r. o umorzenie postępowania złożony został w sprawach zakończonych już ostatecznymi decyzjami. Brak było zatem, materialnoprawnych podstaw do uwzględnienia żądania strony w sprawie wszczęcia na wniosek strony, postępowania w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a tym samym zasadnie postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 a § 1 O.p., organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia tego postępowania. Zauważył też, że w przypadku utrzymania w mocy orzeczenia pierwszoinstancyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Może jedynie rozstrzygać o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania i w tym zakresie bada prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wobec tego zarzut strony sprowadzający się do twierdzenia, iż w zakończonym już postępowaniu zostały naruszone, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, przepisy art. 123 § 1 i art. 200 O.p. uznał za bezskuteczny. Wskazał przy tym, że argumenty te mogłyby być uwzględnione jedynie podczas analizowania sprawy w toku postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. a dnia [...] 2008 r. W sprawach tych nie było jednak prowadzone postępowanie odwoławcze przed organem II instancji. Nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, poprzez nie orzekanie w powyższym zakresie, akcentując, iż brak było podstaw prawnych do analizowania podniesionych argumentów, albowiem przedmiotem sporu było postanowienie pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów w kwestii naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. zauważył, iż mają one charakter ogólnikowy, poza konkretnym wskazaniem naruszenia art. 127 O.p. Niezależnie jednakże od powyższego podkreślił, iż zarzuty strony odnoszą się do postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z [...] 2008 r. i mogły być podniesione w odwołaniu od tych decyzji. Wtedy byłyby poddane ocenie przez organ drugoinstancyjny w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ustosunkowując się do odmowy podpisania przez pełnomocnika strony notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego oraz do zarzutu nieprawidłowego doręczania pism przez pracownika Referatu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego w K., organ podatkowy stwierdził, iż są one również bezpodstawne. Na tę okoliczność przywołał treść art. 144 O.p., wyjaśniając, iż pracownik Referatu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego w K. jest pracownikiem organu podatkowego, zatem doręczenie decyzji wymiarowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dla M. S. w zakresie podatku od towarów i usług było zgodne z tym przepisem. Wskazując na treść art. 153 O.p. zauważył, że pracownicy organu podatkowego zobowiązani byli, w sytuacji odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika strony - adresata przedmiotowych decyzji - sporządzić na tę okoliczność adnotację na piśmie (notatkę służbową), której pełnomocnik także odmówił podpisania, co również należało odnotować. Uznał, że sposób postępowania pracowników organu podatkowego był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Zaznaczył też, że wbrew stanowisku strony Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego, czy też pisma Ministerstwa Finansów nie są wykładnią prawa. Ponadto zauważył, iż organ podatkowy nie kwestionował faktu nie podpisania przez pełnomocnika strony adnotacji sporządzonej w dniu [...] 2008 r., na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowych. Stwierdził jedynie, iż stosownie do art. 153 § 2 O.p. uznano decyzje za doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia przez adresata, czyli w dniu [...] 2008 r. W sytuacji zaś nie skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania, decyzje te stały się ostateczne. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 172 § 2 O.p., wyjaśniając, iż wśród enumeratywnie wymienionych czynności postępowania, z których powinien być sporządzony protokół, nie ma doręczenia pism adresatowi przez pracownika organu podatkowego. Zatem, w jego ocenie przepis ten nie został naruszony, a tym samym nie znalazł zastosowania art. 173 O.p. Podkreślił, iż w przypadku doręczenie pisma adresatowi, wystarczające jest utrwalenie tej czynności w inny sposób na piśmie, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie poprzez sporządzenie notatki służbowej - adnotacji - podpisanej przez pracownika dokonującego tej czynności i zgodne było z art. 177 oraz art. 153 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. stwierdził, iż nie mógł być on również przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, gdyż organ II instancji nie prowadził postępowania, w toku którego można byłoby tę kwestę rozpatrzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.zwaną dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W ramach tak przeprowadzonego badania sprawy wskazać należy, iż skarga okazała się niezasadna. W pierwszym rzędzie zaznaczyć trzeba, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odmawiające wszczęcia postępowania, na żądanie M. S., w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy zastosował art. 165 a § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, która w jego ocenie została już rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami wydanymi [...] r., czy też jak twierdzi strona skarżąca, nie można tego przepisu zastosować, gdyż decyzje te nie zostały prawidłowo wydane, ani prawidłowo doręczone, co oznacza, że nie istnieją. Zgodnie przepisami ogólnymi regulującymi procedurę podatkową postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a (art. 165 § 3 O.p.). Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165 a O.p.). Wydanie orzeczenia (decyzji lub postanowienia) odmawiającego wszczęcia postępowania (nadzwyczajnego lub zwykłego) powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny, o których mowa w art. 165 a § 1 ustawy O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania zakreśla równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją (postanowieniem) odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzyć jej zakresu. Organ odwoławczy może orzekać tylko "w granicach sprawy" rozstrzygniętej orzeczeniem (decyzją lub postanowieniem) pierwszoinstancyjnym. W przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania. (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05, publ. LEX 331926) Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że M. S. w dniu [...] 2009 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2003 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł zarzuty procesowe do postępowania, które już się toczyło i zakończone zostało decyzjami wydanymi w dniu [...] 2008 r. Organ pierwszoinstancyjny rozpoznając wniosek o umorzenie postępowania prawidłowo stwierdził, że brak było materialno-prawnych podstaw do uwzględnienia żądania strony, gdyż decyzje określające zobowiązanie podatkowe za ten okres uznano za doręczone w dniu [...] 2008 r., zaś wobec niewniesienia odwołania stały się one ostateczne. Wystąpiła, więc przesłanka wymieniona w art. 165 a § 1 O.p., skutkująca odmową wszczęcia postępowania. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ ten nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego, w tym przypadku postanowienia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania i w tym zakresie bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, iż zostały naruszone, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, przepisy art. 123 § 1 art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego jest całkowicie bezzasadny. Wszelkie zarzuty dotyczące decyzji z [...] 2008 r. mogły być podnoszone tylko w odwołaniu od tych decyzji. Organy podatkowe zarzutów od tych decyzji nie mogły badać w niniejszej sprawie. Należy też zaznaczyć, że jak słusznie wskazały organy, w rozpoznawanej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, gdyż odmowa wszczęcia postępowania oznacza właśnie, że żadne postępowanie się nie toczy. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych inne zarzuty, a to naruszenia art. 70 O.p., poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego, art. 144 O.p., poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji, gdyż odnosiły się one również do wydanych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., nie mogły więc być rozpoznawane w przedmiotowej sprawie. Nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, poprzez nie orzekanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., gdyż brak było podstaw prawnych do analizowania podniesionych przez stronę skarżącą w tym zakresie argumentów tym bardziej, że organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W przeciwnym razie oznaczałoby to orzekanie w zakresie, którego nie dotyczyło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a to prowadziłoby do naruszenia art. 127 O.p. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że nie sposób odnieść się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na ich ogólnikowy charakter. Nie doszło też do naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do argumentacji strony zawartej we wniosku z 2 marca 2009 r. W tym miejscu należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji sporządziły prawidłowe uzasadnienia. Wyjaśniły stronie skarżącej podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Odniosły się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, również tych, które dotyczyły odmowy podpisania przez pełnomocnika strony notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego oraz o doręczania pism przez pracownika Urzędu Skarbowego w K.. Jak już wcześniej wspomniano kwestie te dotyczyły rozstrzygnięć, które nie były przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły decyzji z [...] r., i w odwołaniu od tych decyzji powinny być podnoszone, tym niemniej organ podatkowy odniósł się w uzasadnieniach postanowień również do tych kwestii. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że nie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. i skargę oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.