III SA/Gl 93/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...], którym organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D., jako osoby trzeciej wraz z M.S. oraz spółką za zaległości podatkowe "A" Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwota zaległości podatkowej [...] zł, kwota odsetek [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Spółka jawna złożyła [...] r. deklarację VAT-7k za I kwartał 2007 r. dla podatku od towarów i usług, w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] r. złożyła korektę w/w deklaracji podatkowej w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, Zobowiązanie nie zostało uregulowane stanowi więc zaległość podatkową. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i w dniu [...] r. nr [...]. Z kolei w dniu [...] r., sporządzono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które doręczono dłużnikowi ("A" Sp. Jawna ) w dniu [...] r. Egzekucja okazała się bezskuteczna, co spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. F. jako wspólnika spółki "A" za jej zaległość podatkową za I kwartał 2007 r. Jak ustalono R. F. jest drugim wspólnikiem tej spółki wraz z M. S. począwszy od [...] r. działającej najpierw jako spółka cywilna, a od [...] r. jako spółka jawna zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w K. pod numerem [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. F. jako osoby trzeciej wraz z M. S. oraz spółką za zaległości podatkowe "A" Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwota zaległości podatkowej [...] zł, kwota odsetek [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł. Jako podstawę prawną powołał, między innymi, art. 17a, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 1 i 4, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i 2, art. 115 § 1, 2, 4, art. 207 Ordynacji podatkowej. Ta decyzja wydana została w wyniku uprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z [...] r nr [...] którą organ ten uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z [...] r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] r. J.W., określający się jako pełnomocnik D. złożył, powołując się na przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o uzupełnienie w/w decyzji. W uzasadnieniu wniosku J.W. stwierdził, że uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. jest niewystarczająco czytelne w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia, zawiera materiał nieuporządkowany chronologicznie i zawiły w swej treści, nie wskazujący przy tym przesłanek jakimi kierował się organ przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. Ponadto decyzja nie zawiera dowodów, które potwierdzałyby że stanowisko organu pierwszej instancji uwzględnia zalecenia organu odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił uzupełnienia lub sprostowania decyzji. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia stwierdził, że przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia stronę postępowania do żądania uzupełnienia decyzji co do uzupełnienia rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W ocenie organu żądanie zawarte w w/w piśmie J.W. nie spełnia żadnego z kryteriów zawartych w powołanym wyżej przepisie, w związku z powyższym organ I instancji, na podstawie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Od powyższej decyzji R.F. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 120-122, art. 139 § 1, art. 220, art. 223 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając odwołanie podniósł, że powyższa decyzja jest błędna i wadliwa z powodu naruszenia przepisów prawa. R. F. stwierdził także, że postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji z dnia [...] r. wydane zostało po upływie terminu zakreślonego przepisem art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który upływał w dniu [...] r. Podkreślił, że w/w postanowienie odwołuje się do decyzji o innej sygnaturze, co wprowadził go w błąd i stanowi uchybienie w świetle art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Dodał, że takie błędy formalne dowodzą niedbałego działania organu podatkowego oraz budzą nieufność podatnika co do dalszego przebiegu postępowania. Ponadto podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji nie odniósł się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej w związku z czym obarczona ona jest wadą. Dodał, że zarzut ten został postawiony w żądaniu uzupełnienia decyzji, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w żaden sposób nie wyjaśnił powstałych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych) z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009r. stosuje się przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie w/w ustawy z dnia 7 listopada 2008r. Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik m.in. spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. W stosunku jednak m.in. do spółki jawnej zasada ta została uchylona poprzez unormowanie zawarte w 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podsumowując tę część rozważań stwierdził, iż z przytoczonych unormowań wynika, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 ma mieszany charakter. Jest zarówno decyzją deklaratoryjną w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ustosunkowując się do zarzutu odwoławczego co do braku odniesienia do zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zalecenia te dotyczyły w/w wymogów proceduralnych i formalnych stawianych decyzjom wydawanym na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. wszystkie te wymagania spełnia, organ I instancji wypełnił więc zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r. Nie zgodził się również organ odwoławczy z zarzutami wadliwego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji. Wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika wynika ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej powinna zawierać określenie wielkości należnego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o "solidarnej odpowiedzialności", wskazanie podstawy powstania zaległości, jak również wskazanie innych osób trzecich, wobec których prowadzone jest analogiczne postępowanie. Sporna decyzja wszystkie te elementy zawiera, stąd też zarzut naruszenia zasad prawa procesowego poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji jest bezpodstawny. Podsumowując odniesienie do zarzutów odwoławczych organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie naruszył ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszył przepisów dotyczących postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Wskazał przy tym, iż faktycznie organ I instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji po upływie terminu zakreślonego przepisem art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na uprawnienia Strony w prowadzonym postępowaniu, jak również nie ma wpływu na prawidłowość załatwienia sprawy. Podobnie ocenił organ zarzut odwołania powołania innej numeracji decyzji niż doręczona Stronie w w/w postanowieniu. Podkreślił, że różnica dotyczy numeru kancelaryjnego nadanego przesyłce. Numery ewidencyjne nadane w sprawie podane zostały w sposób prawidłowy, a ponadto wyraźnie w postanowieniu określono zakres przedmiotowy decyzji, o której uzupełnienie wniosła Strona. Organ zgodził się ze Stroną, że powołany numer rozstrzygnięcia winien być taki sam jak numer rozstrzygnięcia doręczonego Stronie, jednak inne elementy, jak chociażby numer ewidencyjny sprawy, jak również określenie, że dotyczy to decyzji za I kwartał 2007r. w sposób jednoznaczny zidentyfikowały to rozstrzygnięcie. Takie uchybienie zatem w ocenie organu nie może być podstawą wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organom rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa: zasady praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania stron wynikających z art. 120-129, - pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego wbrew art. 133 i 136, - uchybienia terminom określonym w art. 139, - niezgodnego z art. 145 Ordynacji podatkowej doręczenia pism stronie w trakcie postępowania podatkowego, pomimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika , - wadliwie sporządzonego rozstrzygnięcia i braku należytego uzasadnienia sposobu wyliczenia niejednakowo określonych kwot zobowiązania dla spółki oraz dla osoby trzeciej - wspólnika, co narusza art. 210 § 1pkt 5 i 6. W uzasadnieniu skargi R.F. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji, organ podatkowy I instancji określił inne kwoty zobowiązania podatkowego dla spółki oraz inne dla wspólnika. Podniósł przy tym, że postępowanie to prowadzone było niezgodnie z prawem, ponieważ toczyło się bez udziału ustanowionego pełnomocnika. Wskazał, że po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji J.W. w imieniu Strony złożył wniosek o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia z uwagi na powstałe w tej sprawie wątpliwości. Odmowa uzupełnienia decyzji nie rozwiała tych wątpliwości, a ponadto wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia zostały doręczone po upływie ustawowego terminu, co narusza art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo postanowienie to odnosiło się do decyzji o niewłaściwej sygnaturze, co wprowadziło Stronę postępowania w błąd i tym samym skutkowało naruszeniem przez organ I instancji art. 120 i art. 121, art.120-125 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzja I instancji nie odnosi się w żaden sposób do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej, w związku z powyższym obarczone jest wskazaną wcześniej wadą. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Strony zawartych w odwołaniu i utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w mocy, co przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargowych organ stwierdził, iż niezasadny jest zarzut niejednolicie określonych kwot zobowiązania dla spółki oraz dla osoby trzeciej. Z sentencji decyzji obu instancji wyraźnie wynika, że kwota zobowiązania podatkowego ciążąca na spółce "A" jest tożsama z kwotą zaległości podatkowej podanej w drugiej części sentencji. Organ podał, iż z regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że decyzja orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawiera w swej treści: określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (spółka A), określenie kwot, które osoba trzecia winna uiścić w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych przez pierwotnie zobowiązanego (spółkę), a więc zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych. Wszystkie te elementy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zawiera, w związku z czym spełnia wymagania w/w przepisu. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie ustanowionego pełnomocnika przez co organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 133 i 136 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że do akt sprawy ani R.F. ani pełnomocnik nie przedłożyli organom podatkowym pełnomocnictwa. Z przepisu art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast wprost, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz, że pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dokument taki do niniejszej sprawy został złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślono przy tym, że przedłożone pełnomocnictwo nosi datę [...] r., co świadczy o tym, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji - [...] r. Strona nie mogła działać przez pełnomocnika. Tak więc również zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Organ dodał, że do akt sprawy w piśmie z dnia [...] r. "A" spółka jawna przedłożyła oryginał pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] r. doradcy podatkowemu J.W.. Od tego momentu jedna ze stron postępowania - spółka "A" reprezentowana jest przez pełnomocnika; J.W. otrzymywał więc wszystkie dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem. Za bez wpływu na legalność wydanego rozstrzygnięcia uznano fakt naruszenia przez organ I instancji terminu określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej i wydanie postanowień o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji po upływie jednomiesięcznego terminu. Uchybienie to ma charakter proceduralny i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie . W tym względzie organ powołał się na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. i czy w konsekwencji decyzja jednocześnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu ciążącego na w/w spółce oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności R. F. jako osoby trzeciej wraz ze spółką i pozostałym wspólnikiem nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż zgodnie z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej, jawnej (...) na podstawie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Analizując sporną decyzję uznać trzeba, iż organ sprostał wymogowi wykazania zaistnienia przesłanek warunkujących wydanie spornej decyzji. Wykazał bowiem, iż istnieją zaległości podatkowe spółki jawnej "A" za I kwartał 2007r. wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej. W tym względzie wskazano bowiem, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do uregulowania istniejących z tego tytułu zaległości w podatku VAT za I kwartał 2007r. Niesporną jest także okoliczność iż zaległości w podatku VAT za I kwartał 2007r. wynikają z działalności spółki. Kolejną przesłanką warunkującą wydanie spornej decyzji jest wykazanie przez organ, iż strona była lub jest wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w okresie rozliczeniowym, w czasie którego powstały zobowiązania podatkowe, z tytułu których powstały zaległości podatkowe objęte sporną decyzją. Te okoliczności mogą być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. I w tym względzie organ sprostał wymogom z art. 115 Ordynacji podatkowej. Organ podał bowiem, iż R. F. jest wspólnikiem spółki "A" wraz z M. S. od [...] r. działającej w formie cywilnej, a na mocy umowy z [...] r. pomiędzy wspólnikami w formie spółki jawnej, co skutkowało jej zarejestrowaniem w KRS w Sądzie Rejonowym w K. pod numerem [...]. W konsekwencji w sprawie niespornym jest fakt bycia przez skarżącego w spornym okresie wspólnikiem spółki jawnej "A ". W konsekwencji powyższego spełnione zostały zatem przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej "A" za I kwartał 2007r. w podatku VAT na jej wspólnika R. F.. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 133, art. 136 i art. 145 Ordynacji podatkowej to zauważyć trzeba, iż nie zostały one w sprawie naruszone. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzję z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2007r. ciążącą na "A" oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. F. wraz ze spółką jawną "A" i M. S. za zaległości podatkowe w/w spółki za powołany okres rozliczeniowy, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne doręczył R. F. [...] r. to uznać trzeba, iż strona osobiście brała czynny udział w postępowaniu zakończonym na tym etapie opisaną decyzją organu I instancji. Dopiero w następstwie pełnomocnictwa udzielonego przez R. F. [...] r. J.W. (a przedłożonego organom w toku toczącego się już postępowania odwoławczego) pełnomocnik został umocowany do działania w imieniu R. F. przed organami podatkowymi, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. została już doręczona J. W.. W tym miejscu nawiązując do zasygnalizowanego w odpowiedzi na skargę istnienia pełnomocnictwa zawartego w aktach administracyjnych z [...] r. udzielonego dla J. W. przez "A" Sp. jawną to zauważyć należy, iż jest ono bez znaczenia dla legalności spornej tu decyzji. Jak wskazał bowiem NSA w Warszawie w wyroku z 31.03.2010 o sygn. akt I FSK 446/09 ( publ. LEX nr 593986), co skład orzekający podziela " Postępowanie podatkowe, w trybie art. 115 § 4 o.p. składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej - przenosi na jej wspólników odpowiedzialność za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu". W związku z powyższym koniecznym dla możliwości występowania w takiej sprawie w imieniu poszczególnych wspólników, w tym R. F. było udzielenie przez tegoż podatnika pełnomocnictwa do działania w jego imieniu przed organami, a skoro tak to pełnomocnictwo z [...] r. udzielone przez Spółkę jawną dla J. W. takim pełnomocnictwem nie jest . Chybionym jest zarzut wadliwości rozstrzygnięcia organu II instancji poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w szerszym- wyższym wymiarze niż spółka. Jak słusznie wskazał organ z sentencji decyzji organów podatkowych obydwu instancji wyraźnie wynika, że kwota zobowiązania podatkowego ciążąca na Spółce jawnej "A" dotycząca spornego okresu rozliczeniowego jest tożsama z kwotą zaległości podatkowej wykazanej w drugiej części sentencji zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku prawidłowości postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. to zauważyć należy, iż pozostają one bez wpływu na legalność spornego obecnie rozstrzygnięcia. Strona skorzystała bowiem z prawa wniesienia odwołania od w/w decyzji w którym podniosła zarzuty dotyczące jej prawidłowości . W wydanej decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do kwestii związanych z odmową uzupełnienia lub sprostowania decyzji, w tym kwestii związanych z wydaniem tegoż aktu po upływie terminu z art. 139 Ordynacji podatkowej, czy błędów w podanych sygnaturach. Wskazał przy tym, iż zaistniałe uchybienia procesowe nie mogą skutkować usunięciem spornej decyzji z obrotu prawnego gdyż są one na tyle nieistotne, iż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To stanowisko szerzej jeszcze omówione w odpowiedzi na skargę Sąd w całości podziela. Ponadto Sąd zauważa, iż uchybienia procesowe popełnione przez organ I instancji dostrzeżone przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] r skutkujące uchyleniem tejże decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r., wbrew twierdzeniom strony zostały usunięte w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego przez ten organ o czym świadczą akta administracyjne dołączone do akt sprawy i dokumenty w nich zawarte jak np. decyzja wydana przez I instancję określająca zobowiązanie podatkowe spółki za I kwartał 2007r. wraz z orzeczeniem o odpowiedzialności solidarnej strony wraz ze spółką "A" z tego tytułu oraz drugim wspólnikiem, postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2007r., zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką także M. S. za zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2006r. I, III kwartał 2007 i IV kwartał 2007r. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.