III SA/Gl 930/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 221, w związku z art. 239 i art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie tegoż organu z dnia [...] r. znak [...], mocą którego sprostowano z urzędu oczywiste błędy rachunkowe w decyzji z dnia [...] r. znak [...] , skierowanej do T. P. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Stan sprawy jest następujący: Postanowieniem z [... ] Dyrektor Izby Skarbowej w K. sprostował na podstawie art. 215 Ordyancji podatkowej z urzędu oczywiste błędy rachunkowe w swojej decyzji z dnia [...] r. znak [... ] w następujący sposób: 1) w rozstrzygnięciu na str. 2 Jest Za lipiec 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za sierpień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za październik 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, powinno być Za lipiec 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za sierpień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [... ] zł, za październik 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. za kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w uzasadnieniu na str. 39 (tabela) jest VII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |VIII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |IX |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |X |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |XI |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |XII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | powinno być VII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |VIII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |IX |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |X |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |XI |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |XII |deklaracja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | |decyzja |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | | Wskazał organ, iż w treści decyzji z dnia [...]r. znak [...]wyraźnie wyjaśniono, że określenie za każdy miesiąc kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest konsekwencją uznania faktur serwisowych wystawionych w każdym z tych miesięcy dla "A" sp. z o.o. lub "B" sp. z o.o. za dokumenty nie potwierdzające faktycznie wykonanych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wiąże się z koniecznością pomniejszenia deklarowanego obrotu i podatku należnego o kwoty określone na tych fakturach (podatek ten podlega wpłacie na zasadzie odrębnego zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosowne obliczenia zawarte zostały w tabeli zamieszczonej na str. 39 decyzji. Z uwagi na fakt, że decyzja za 2009 r. jest co do charakteru rozstrzygnięcia niemal taka sama jak decyzja za rok 2008 (decyzja z dnia [...] r. znak [...] ), przy tworzeniu wspomnianej tabeli skorzystano, jako wzoru, z analogicznej tabeli z decyzji za 2008 r. Przez zwykłe przeoczenie nie zostały zmienione wartości podatku należnego w odniesieniu do lipca, sierpnia i grudnia 2009 r., co miało wpływ nie tylko na błędne wyliczenie kwot różnicy podatku za te miesiące, ale również rzutowało na rozliczenie września, października i listopada 2009 r. Mając zatem na uwadze, że rozbieżność pomiędzy treścią decyzji a obliczonymi wartościami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. jest wynikiem popełnienia oczywistego błędu rachunkowego, koniecznym i właściwym okazało się skorygowanie tego błędu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób określony w osnowie niniejszego postanowienia. W zażaleniu na postanowienie byli wspólnicy reprezentowani przez pełnomocnika, zażądali jego uchylenia w całości ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika przewidziany w tym przepisie tryb rektyfikacji decyzji ma zastosowanie wyłącznie do usuwania nieistotnych (a więc oczywistych) wadliwości - nie może prowadzić do merytorycznej zmiany aktu. Błędem rachunkowym podlegającym sprostowaniu jest omyłka w działaniu matematycznym, a nie wadliwe wyliczenie zawarte w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Według Pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył te zasady, gdyż: "dokonuje rektyfikacji decyzji, co do ustaleń faktycznych wynikających z wyliczeń opartych na materiale dowodowym sprawy i w ten sposób koryguje wydane na jego podstawie błędne rozstrzygnięcie", decyzja nie zawiera wyliczeń różnicy podatku należnego z wykorzystaniem danych z faktur serwisowych (tabela na str. 39 decyzji obejmuje dane wynikowe), konieczne było jednoczesne sprostowanie osnowy i uzasadnienia decyzji. Błąd rachunkowy nie wynika zatem z działania matematycznego odzwierciedlonego w decyzji. Wniosek jest zatem taki, że skarżonym postanowieniem organ podatkowy, wykorzystując tryb sprostowania błędu rachunkowego, w istocie dokonał zmiany rozstrzygnięcia decyzji oraz dostosował do zmienionego w ten sposób co do istoty orzeczenia treść uzasadnienia decyzji, ujętego w formie tabeli. Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia stwierdził, iż przedstawione zarzuty nie mają podstaw ani w przepisach, ani w stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika prostowane w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej błędy rachunkowe i inne omyłki muszą mieć wprawdzie charakter oczywistych, niemniej jednak istotnych dla dokonanego rozstrzygnięcia. Wyrażenie "oczywisty" ma znaczenie "nie budzący wątpliwości" i nie jest bliskoznaczne wyrażeniu "nieistotny". Wprowadzenie do porządku prawnego regulacji służącej jedynie prostowaniu błędów bez ich praktycznego znaczenia nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Ważne jest, aby oczywistość błędu rachunkowego lub innej omyłki można było wyprowadzić w prosty sposób z treści decyzji i akt sprawy, a więc aby sprostowana kwota czy treść same w sobie nie dawały się podważyć. Efekt sprostowania błędu nie może przy tym prowadzić do zmiany charakteru rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, iż celem rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji z dnia [...] r. było określenie w rozliczeniu każdego miesiąca zobowiązania podatkowego / różnicy podatku w kwotach innych niż zadeklarowane przez Spółkę, w związku z systematycznym zawyżaniem przez nią podatku należnego o kwoty podatku z faktur za fikcyjne usługi serwisowe dla "A" sp. z o.o. lub dla "B" sp. z o.o., oraz utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odrębnego obowiązku zapłaty podatku z kwestionowanych faktur, oraz przeniesienia na Wspólników odpowiedzialności za powstałe zaległości. Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a Wspólnikami pozostaje kwestia zarzucanej fikcyjności świadczonych usług, a nie wysokość zafakturowanych kwot. Zdaniem organu wadliwe wyliczenie różnicy podatku za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. nie ma źródła w błędnym ustaleniu stanu faktycznego (na podstawie materiału dowodowego przyjęto prawidłowe dane), a skorygowanie tej wadliwości w trybie sprostowania błędu rachunkowego nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia. Za nieprawdziwe organ uznał stwierdzenie, że decyzja nie zawiera wyliczeń różnicy podatku należnego z wykorzystaniem danych z faktur serwisowych. Wyliczeń tych wprawdzie nie przedstawiono w formie graficznej, ale zostały one opisane słownie: przy objaśnianiu rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji dla każdego miesiąca ("Różnica w ustaleniach na kwotę... wynika z... nieuwzględnienia podatku należnego z faktury wystawionej przez Spółkę dla... dokumentującej świadczenie usług serwisowych...") oraz na str. 35 w akapicie trzecim ("Słusznie więc Dyrektor UKS pomniejszył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2009 r. Również prawidłowo określił odrębnie zobowiązanie Spółki z tytułu tak wystawionych faktur z wykazanym w nich podatkiem"). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując w wydanym przez siebie w pierwszej instancji postanowieniu zarzucanych nieprawidłowości skutkujących rażącym naruszeniem przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy sporne postanowienie. W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie w sprawie przepisów postępowania art. 215 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez działającego w obu instancjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. , wskutek: - uznania za oczywisty błąd rachunkowy elementu decyzji jakim jest nieprawidłowe orzeczenie o wysokości kwot podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2009 r., i skorygowanie wysokości tych kwot w trybie sprostowania, - uznania za oczywisty błąd rachunkowy elementu uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., obejmującego wymagające zmiany dane tabeli, których wymóg sprostowania wynikł z uprzedniego skorygowania rozstrzygnięcia decyzji z dnia [... ] r., a nie z omyłki której oczywistość można wyprowadzić w prosty sposób z treści wydanej w uprzednim kształcie decyzji. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania od organu administracji publicznej, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, iż w spornej sprawie, nie można uznać za oczywisty błąd rachunkowy, podlegający sprostowaniu elementu rozstrzygnięcia decyzji jakim jest nieprawidłowe orzeczenie o wysokości kwot podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2009r., i skorygowanie wysokości tych kwot postanowieniem. Takie sprostowanie istotnego elementu decyzji jakim jest jej rozstrzygnięcie prowadzi do zasadniczej zmiany merytorycznej orzeczenia z dnia [...] r. dotyczącej wspomnianych miesięcy. Z tych też przyczyn w ocenie skarżącego w sprawie nie mamy do czynienia z oczywistym błędem rachunkowym, ale z błędem istotnym, w tym znaczeniu, że jego sprostowanie prowadzi do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego, co wykracza poza dyspozycje przepisu art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i narusza go w sposób rażący. Takie działanie doprowadziło do wydania innej decyzji od pierwotnej i ma istotne formalnoprawne znaczenie, gdyż orzeczono odmiennie o prawach i obowiązkach podatnika, w zastępstwie trybu ponownego przeprowadzenia postępowania w toku instancji i wydania odmiennej decyzji. Sprostowanie w tym samym zakresie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem uprzedniej zmiany jej rozstrzygnięcia, co przekonuje o tym, że tryb sprostowania błędu rachunkowego w takiej sytuacji nie może mieć zastosowania. Zmiana treści uzasadnienia, w zakresie podanych obliczeń, nie wynikała z prostego jego porównania z wydanym rozstrzygnięciem, lecz była konsekwencją uprzedniej zmiany tegoż rozstrzygnięcia, co rażąco narusza ww. przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem sprostowania błędów rachunkowych w uzasadnieniu decyzji uznać za oczywiste i prowadzące do usunięcia dostrzeżonych błędów. Błędy rachunkowe nie wynikały z matematycznego działania odzwierciedlonego w decyzji. W ocenie strony w trybie sprostowania błędu rachunkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał zmiany rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] r., a następnie dokonał zmiany uzasadnienia ujętego w formie tabeli na str. 39 decyzji, dostosowując jego treść do zmienionego, co do istoty orzeczenia. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej powinno zapadać w formie decyzji, a nie postanowienia o sprostowaniu błędu rachunkowego. Zdaniem strony w spornym przypadku występuje błąd istotny , a nie oczywisty) o czym przekonuje fakt, iż sprostowanie zaskarżonym postanowieniem "błędu rachunkowego" w osnowie decyzji z dnia [...] r., pociąga za sobą konieczność sprostowania treści uzasadnienia decyzji, celem wyeliminowania powstałej w ten sposób rozbieżności pomiędzy sprostowanym rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał przy tym, iż załatwienie sprawy przez wydanie decyzji nie ogranicza się do jej osnowy. Co więcej, rozstrzygnięcie jest wynikiem dokonanych ustaleń odnośnie stanu faktycznego i jego oceny, czy i w jakim stopniu odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Twierdzenie, że merytoryczne rozstrzygnięcie to tylko określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego / różnicy podatku nie w pełni oddaje charakter i istotę prowadzonego postępowania podatkowego. Częstokroć poczyniona w decyzji ocena prawna ustalonego stanu faktycznego jest ważniejsza, niż sam ostateczny wynik tej oceny mający odzwierciedlenie w wysokości określonego zobowiązania podatkowego/ różnicy podatku. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie, czego najlepszym dowodem są wniesione skargi do WSA na wydane decyzje gdzie za lata 2007 i 2008 zapadły wyroki - sygn. akt III SA/G1 234-239/14. W skardze na decyzję dotyczącą roku 2009 jest tylko jeden zarzut, który w pewnym sensie odnosi się do wysokości dokonanego wymiaru - zarzut określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec i grudzień 2009 r. w kwotach niższych aniżeli w decyzji organu pierwszej instancji, co jest naruszeniem zasady nieorzekania na niekorzyść strony. Z faktu, że Skarżący nie dopatrzył się źródła i konsekwencji błędu wnioskować raczej należy iż wysokość wymiaru nie ma dla niego istotnego znaczenia, a nie że nie dysponuje powszechną umiejętnością odjęcia od siebie dwóch prostych liczb wymiernych, co zdaje się sugerować. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poprzez sprostowanie błędu rachunkowego zaskarżonym postanowieniem nie dokonano żadnych zmian ustaleń faktycznych ani ich oceny prawnej. Rzeczona tabela to tylko zestawienie kwot deklarowanych przez Spółkę z kwotami uznanymi przez organ odwoławczy za prawidłowe - w zakresie podatku należnego jako wynik pomniejszenia kwot deklarowanych o kwoty wykazane w kwestionowanych fakturach. Błąd jest wynikiem nienaniesienia poprawek we wzorze skopiowanym z innej decyzji, co jest ewidentne i zostało wykazane. Za nieprawdziwy organ uznał także zarzut jakoby organ odwoławczy wpierw skorygował rozstrzygnięcie, a następnie dopasowywał do niego uzasadnienie. Jest wręcz odwrotnie. Prowadząc postępowanie podatkowe najpierw ustala się stan faktyczny (różne zdarzenia mające znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego; nie jest ustaleniem stanu faktycznego określenie wysokości podatku należnego), dalej dokonuje się ich oceny prawnej, następnie czynione są stosowne wyliczenia, a na końcu ich wynik przenosi się do osnowy decyzji. Błąd nastąpił na przedostatnim etapie, co skutkowało określeniem różnicy podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż wynika to z przedstawionego w decyzji stanu faktycznego. W takiej kolejności nastąpiło też sprostowanie powstałego błędu. O tym, że błędne wyliczenie podatku, jeżeli nie wynika z błędnej subsumpcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, nie jest wadliwością uzasadniającą konieczność przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przekonuje uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 w sprawie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwentnie należy przyjąć, iż wadliwe określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego / różnicy podatku będące wynikiem oczywistego błędu rachunkowego lub pisarskiego może być prostowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu jest ocena czy w trybie art. 215 O.p. organ podatkowy II instancji mógł dokonać sprostowania decyzji z [...] r. nr [...] zarówno w jej sentencji jak i w uzasadnieniu w takim zakresie jak dotyczący podania wartości podatku należnego, różnicy podatku z poprzedniego miesiąca, wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od m-ca lipca 2009r. W ocenie organu sprostowanie jakie miało miejsce w sprawie należy traktować w kategoriach oczywistego błędu rachunkowego popełnionego w wyniku skorzystania z tabel ujętych w decyzji wymiarowej z 2008r. jako wzoru do wydania decyzji w dniu [...] r., w których to nie zmieniono wartości podatku należnego w odniesieniu do lipca, sierpnia i grudnia 2009r., co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenia podatkowe za pozostałe okresy rozliczeniowe 2009r. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wadliwe wyliczenie różnicy podatku za m-ce od lipca do grudnia 2009r nie ma źródła w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy a skorygowanie wadliwości poprzez sprostowanie błędu rachunkowego nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia. W jego ocenie, gdy oczywistość błędu rachunkowego można wyprowadzić w prosty sposób z treści decyzji i akt sprawy do sprostowania takiego aktu może dojść. I taka sytuacja w jego ocenie zachodzi gdyż systematyczne zawyżanie podatku należnego o kwoty podatku z faktur za fikcyjne usługi serwisowe na rzecz "A" Sp. z o.o . i "B" Sp. z o.o. przez organy zostało wykazane zebranym w aktach materiałem dowodowym. Sąd nie podziela tej argumentacji i stoi na stanowisku, iż wydane postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej wymienianej jako "Ordynacja podatkowa") organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Treść przytoczonego przepisu należy odczytywać w ten sposób, że dozwolone jest sprostowanie jedynie oczywistego przeoczenia, pominięcia niezbędnego sformułowania, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze podstawowego błędu, także o charakterze językowym, w tym gramatycznym, leksykalnym a także ortograficznym lub składniowym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Oczywista omyłka prowadzi do tego, że w sentencji decyzji lub jej uzasadnieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ w akcie traktowanym jako całość. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku a także z porównania poszczególnych fragmentów uzasadnienia decyzji lub postanowienia. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji lub postanowienia, jak i w ich uzasadnieniu. Natomiast błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 23). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 o.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). W wyroku z dnia 23 marca 2012 r. NSA podkreślał, że "tryb określony w art. 215 § 1 o.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści" (wyrok NSA, II FSK 1830/10, LEX nr 1145425). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że porównanie treści fragmentów prostowanych w sentencji decyzji przykładowo podając " za lipiec 2009r kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł" na fragment prostujący " za lipiec 2009r kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł" i w uzasadnieniu decyzji fragment prostowany " w tabeli dotyczącej miesiąca lipca w rubryce decyzja podatek należny [...] " na fragment prostowany " w tabeli dotyczącej miesiąca lipca w rubryce decyzja podatek należny [...] ". wskazuje na dokonanie w istocie rzeczy zmian treści decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Organ bowiem spornym postanowieniem orzekł o innej kwocie różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe dotyczące roku 2009r. i dokonał zmian w zakresie podania wysokości: podatku należnego za lipiec i grudzień 2009r. różnicy podatku z poprzedniego miesiąca. W ocenie Sądu tym działaniem orzekł merytorycznie w sprawie. Wadliwe wyliczenie różnicy podatku do przeniesienia i jej skorygowanie zmieniło istotę rozstrzygnięcia zawarta w decyzji z [...] r skierowanej do strony. Tymczasem jak stanowi art.21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji powyższego orzekanie w spornym zakresie winno mieć miejsce w formie decyzji, a nie formie postanowienia. Podsumowując należy zatem stwierdzić, że uznanie za oczywisty błąd rachunkowy nieprawidłowości zawartych w sentencji decyzji z dnia [...] r i jej uzasadnieniu nie mogło nastąpić w sposób przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu. Nie jest bowiem oczywistym błędem rachunkowym wadliwe wyliczenie różnicy podatku do przeniesienia rzutujące następnie na prawidłowość rozliczeń podatkowych za następne okresy rozliczeniowe. Sąd nie podziela argumentacji organu, iż gdy wadliwe wyliczenie różnicy podatku za m-ce od lipca do grudnia 2009r nie ma źródła w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy organ miał prawo do skorygowania postanowieniem zaistniałych wadliwości poprzez sprostowanie błędu rachunkowego. Takie postępowanie organu doprowadziło bowiem do zmiany istoty rozstrzygnięcia i wywołało dla strony określony skutek prawny o charakterze materialnym w postaci określenia innych kwot różnicy podatku do przeniesienia. Skoro w badanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił obydwa postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., powołanej dalej jako P.p.s.a.).Na podstawie art. 152 P.p.s.a., określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 P.p.s.a.