III SA/Gl 934/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. Ł. (Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2012 r. nt 749 dalej określana skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie wywołane zażaleniem R. L. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.: - nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającym R. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. - nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającym R. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. opisanymi wyżej decyzjami z [...] r. nr [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne, wymienione w tych decyzjach, okresy 2007 i 2008 roku. Podatnik złożył od nich odwołania, które z mocy prawa spowodowały wstrzymanie ich wykonania. Następnie dwoma podstanowieniami z [...] r. nr [...] organ I instancji nadał powyższym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na te postanowienia podatnik, zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postepowania i wydaniu zaskarżonego postanowienia w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. 1 art. 187 § 1 O.p. polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji niedostatecznego rozpatrzenia sprawy 3. art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione oraz dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, 4. art. art. 239b § 1 i 2 O.p. polegające na zaniechaniu uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na niewykonanie przez nią zobowiązania, 5. art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego domagał się uchylenia kwestionowanego postanowienia i umorzenia postepowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaś decyzja nieostateczną jest, w świetle art. 128 O.p. są od których służy odwołanie, skoro decyzjami ostatecznymi są te, od których odwołanie nie służy. Dalej, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Termin ten ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo od 15 października 2013 r. dodatkowym warunkiem jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. Warunek ten został zaakcentowany z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i jego przedmiocie. Dorosły domownik, zona, potwierdził odebranie tego pisma [...] r. Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań za 2007 i 2008 rok. Dalej wskazał, że decyzji nieostatecznej, zgodnie z a rt. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Postanowienie nadające decyzji taki rygor jest skuteczne do momentu uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności, skutkującym jej wykonalnością z mocy prawa ewentualnie do momentu jej uchylenia w postepowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, jeszcze przed zakończeniem postępowania zażaleniowego wydał decyzje ostateczne z dnia [...] dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne okresy 2007 i 2008 roku. Tym samym postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności utraciły moc prawną. Zgodnie z art. 208 O.p., gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o jego umorzeniu. W świetle art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze może zostać umorzone, gdy stało się bezprzedmiotowe. Wskazana regulacja ma także zastosowane do postępowania zażaleniowego. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to brak przedmiotu postępowania. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie z chwila wydania w postepowaniu odwoławczym decyzji ostatecznych rozstrzygających kwestię zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 i 2008 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego, podobnie jak w zażaleniu podatnik zarzucił organom naruszenie; 1. art. 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postepowania i wydaniu zaskarżonego postanowienia w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. 1 art. 187 § 1 O.p. polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji niedostatecznego rozpatrzenia sprawy 3. art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione oraz dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, 4. art. art. 239b § 1 i 2 O.p. polegające na zaniechaniu uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na niewykonanie przez nią zobowiązania, 5. art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając zarzuty skargi, podobnie jak w odwołaniu, kwestionował poprawność procesowania przez organ podatkowy w sprawie o nadanie decyzjom wymiarowym nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności i do po upływie ponad sześciu miesięcy od ich wydania. Budzi to uzasadnioną wątpliwość, iż celem takiego działania było uniemożliwienie. skarżącemu skutecznego zaskarżenia zażaleniem postanowień nakładających ten rygor. Ponadto organ odwoławczy powinien był rozpoznać zażalenie jeszcze przed rozpoznaniem odwołań skarżącego i przed wydaniem decyzji ostatecznych w postępowaniu odwoławczym. Sposób procesowania w rozpoznawanej sprawie pozbawił skarżącego możliwości zweryfikowania postanowienia organu I instancji w postępowaniu zażaleniowym i pozbawił go w istocie prawa do dwuinstancyjnego załatwienia sprawy. Ponadto. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, zauważył, że przed Sądem Okręgowym w B. toczy się posterowani karne dotyczące przestępstw, a nie przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowejw K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonego w niej zarzutu w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis stwarzający możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza art. 239b O.p. wskazuje na to, że wymienione w tym artykule przesłanki z § 1 i 2 powinny być łącznie spełnione, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, Zatem musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Z zestawienia ww. przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Z kolei z przepisu art. 239e O.p. wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Zatem zasadą jest wykonalność tylko decyzji ostatecznej w toku instancji. Wobec tego istota nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji zanim uzyska przymiot ostateczności, czy to wskutek upływu terminu do wniesienia odwołania, czy też do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku rozpoznania odwołania, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest już decyzją ostateczną. Podsumowując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaprezentował pogląd, że wydanie ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe. Spór o to, czy dopuszczalne jest w takiej sytuacji rozstrzyganie w postępowaniu zażaleniowym o prawidłowości postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, w której przyjął, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podzielając co do zasady argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. I FSK 674/13, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Rozpatrując zatem niniejszą sprawę należy na wstępie wskazać, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r., natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Ponadto pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. przesłanym bezpośrednio na adres domowy skarżącego został on zawiadomiony przez organ i instancji o wszczęciu postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2008 r. i że w związku z tym zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., tj. dniem wszczęcia tego postępowania. Podkreślić, w tym miejscu należy, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 O.p. stanowił do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wykładni tego ostatniego przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała zatem od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Skarżącemu prawidłowo na adres domowy przesłano opisane wyżej zawiadomienie, a jego odbiór potwierdził dorosły domownik – żona - w dniu 19 grudnia 2012 r. i dopiero w tej dacie, a nie w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 12 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia pozostawało ono w fazie postępowania przygotowawczego, w którym wprawdzie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale go nie ogłoszono skarżącemu. Skoro zatem termin przedawnienia zobowiązań za 2007 rok (z wyjątkiem grudnia 2007 r.) przedawniał się z końcem 2012 roku, a termin zobowiązań z 2008 r. z końcem 2013 r. to na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2012 r. organ I instancji mógł orzekać w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej podkreślić należy, że wskazanym wyżej decyzjom wymiarowym z 15 lipca i [...] r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności dopiero postanowieniami z [...] r. skutecznie doręczonymi skarżącemu 5 lutego 2014 r. Z kolei decyzją z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji [...] r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z dniem wejścia do obrotu prawnego tej decyzji stała się ona wykonalna z mocy prawa, a postanowienie o nadaniu decyzjom I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności straciło moc. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r. Tyle tylko, że decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. doręczona skarżącemu 28 lutego 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji z 6 listopada 2013 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Także i w tym przypadku rygor natychmiastowej wykonalności stracił moc. Wyeliminowano z obrotu decyzję, której nadano tenże rygor. Z akt sprawy, m. in. z pisma organu I instancji z 27 stycznia 2014 r. wynika, że w okresie od doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowień o nadaniu decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności do momentu doręczenia mu decyzji organu odwoławczego nie został przerwany (już przecież zawieszony) bieg terminu przedawnienia, nie zabezpieczono zobowiązań podatkowych skarżącego hipoteka przymusową ani zastawem skarbowym, nie dokonano czynności egzekucyjnych. Zatem nie zaistniała konieczność badania przesłanki przerwana biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Wskazać wreszcie należy, że podobny problem procesowy rozważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232), w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za pozytywną odpowiedzią na to pytanie. W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Zasadnie zatem w powyższym stanie faktycznym, a także prawnym, z uwzględnieniem powołanych wyżej uchwał, organ odwoławczy zastosował regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Skoro organy nie podjęły czynności zmierzających do przerwania biegu terminu przedawnienia, to rozpatrywanie zażalenia stało się bezprzedmiotowe. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy. W związku z powyższym Sąd nie może się odnieść do kwestii procedowania przez organ I instancji i zasadności wydanych przez niego postanowień nakładających na nieostateczne decyzje wymiarowe rygor ich natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę, jako niezasadną oddalono.