III SA/Gl 934/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Specjalista Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOA.615.2.2025.BS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. S. (dalej również jako "Skarżący") zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2026 r., nr 2401-IOA.615.2.2025.BS, którą organ ten utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z 30 czerwca 2025 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2025 r., nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW [...], o numerze nadwozia VIN: [...], z silnikiem o pojemności 2993 cm³, rok produkcji 2021, w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2025 r., nr [...] został wydana z rażącym naruszeniem prawa, bo na taką przesłankę stwierdzenia nieważności powołał się Skarżący. Decyzja ta została wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW [...] o numerze nadwozia [...], z silnikiem o pojemności 2993 cm³, rok produkcji 2021, a spór dotyczył wysokości stawki podatku akcyzowego, którą należał zastosować. W złożonej deklaracji AKC-U Skarżący zadeklarował obniżoną stawkę podatku w wysokości 9,3%, przewidzianą w art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2025 r., poz. 126) dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że pojazd ten podlega opodatkowaniu stawką 18,6 % podstawy opodatkowania, przewidzianą w art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Organ wyjaśnił, że stawka, którą Skarżący zastosował dotyczy samochodów osobowych o napędzie hybrydowym, w którym silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. Omawiany pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej i w związku z tym nie może być traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy o podatku akcyzowym jako samochód osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym, a co za tym idzie nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% dla samochodów osobowych hybrydowych. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2025r. nr [...] pozostaje w pełnej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Decyzja została wydana na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o kompletne i wystarczające dowody, a jej treść odpowiada wymaganiom wynikającym z zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady legalizmu, obiektywizmu. Nie sposób dopatrzyć się w jej treści naruszenia prawa, które można by zakwalifikować jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem stwierdzić, by zakwestionowana decyzja ostateczna zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem. Zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 18,6% dla pojazdu typu mild hybrid o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ jest zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz aktualnymi wytycznymi klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HS). Przepisy nie przewidują preferencyjnej stawki akcyzy dla pojazdów hybrydowych, które nie posiadają możliwości ładowania z zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Pojazdy typu mild hybrid nie spełniają tych warunków, dlatego nie kwalifikują się do niższej stawki podatku. W związku z powyższym, decyzja o zastosowaniu stawki 18,6% nie narusza prawa, a tym bardziej nie stanowi jego rażącego naruszenia. Dalej organ wskazał, że artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny stanowi, że do celów klasyfikacji wyrobów objętych akcyzą stosuje się system Nomenklatury Scalonej (CN), zgodny z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Oznacza to, że klasyfikacja towarów — w tym samochodów osobowych — musi być dokonana zgodnie z zasadami CN, a nie wyłącznie na podstawie pojęć zaczerpniętych z ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o elektromobilności. W związku z tym interpretowanie pojęć ustawowych bez uwzględnienia struktury CN byłoby sprzeczne z literalną treścią art. 3 ust. 1. Ponadto, choć art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zmiany klasyfikacyjne nie wpływają na opodatkowanie, jeżeli nie zostały przewidziane w ustawie, to nie oznacza to, że sama klasyfikacja — sporządzona zgodnie z CN — jest pozbawiona znaczenia w ustaleniu stawki akcyzy. Wręcz przeciwnie — stanowi istotny punkt odniesienia, jeśli nie narusza przepisów podatkowych i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. W konsekwencji, dokonanie takiej klasyfikacji pojazdu w oparciu o klasyfikację CN, z uwzględnieniem praktyki organów podatkowych, jest nie tylko zgodne z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ale także stanowi realizację zasady jednolitości wykładni prawa podatkowego i jego przewidywalności. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające zawierają szczegółowe wyjaśnienia i przykłady dotyczące klasyfikacji poszczególnych towarów w ramach taryfy celnej. Noty wyjaśniające i przepisy klasyfikacji celnej są zaprojektowane tak, aby pomóc w jednoznacznej klasyfikacji produktów, a jednocześnie pozostawiać pewien zakres elastyczności. W związku z niejednolitym podejściem do klasyfikacji pojazdów hybrydowych w całej Unii Europejskiej, Komitetu Systemu Zharmonizowanego na 69 Sesji (HSC) przedstawił opinię uszczegółowiającą klasyfikacje tego typu pojazdów, z którą to opinią decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jest zgodna. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2026 r., Skarżący zawarł szereg zarzutów: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku akcyzowego od nabycia samochodu hybrydowego oraz naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej i zasady legalizmu działania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu rażącym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że działania organów podatkowych w zakresie nadinterpretacji i zastosowania przepisów prawa ustawy o podatku akcyzowym nie noszą znamion rażącego naruszenia prawa. 4. Naruszenie zasady prowadzenia postępowań, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Naruszenie przepisu art. 105 pkt 1a) lit. a), art. 105 pkt 1b) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na: - przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a lit. a) oraz art. 105 pkt 1b) ustawy kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego, - zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych; - niewłaściwej interpretacji przepisów przez uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, to wyłącznie samochody o zamiennie stosowanym napędzie spalinowym i elektrycznym, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia. 6. Naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny zakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN. 7. Naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ze względu na fakt, że opinia klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie powodowała i nie powoduje do chwili obecnej zmian w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do klasyfikacji i stosowania stawek podatku akcyzowego w stosunku do samochodów hybrydowych. Zgodnie z tym przepisem " ... Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych I samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie...". 8. Naruszenie art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 105 pkt 1b i 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej, przez co organy podatkowe zastosowały się do zasady "In dubio pro fisco", działając na moją niekorzyść. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2025 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 lutego 2025 roku oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swój pogląd, że decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2025 r. nie sposób postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności została wydana na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego. Decyzja dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW [...], o numerze nadwozia VIN: [...], z silnikiem o pojemności 2993 cm³, rok produkcji 2021. Samochód ten posiada silnik spalinowy o wskazanej pojemności i silnik elektryczny, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Samochód nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to fakty bezsporne. Spór dotyczy kwestii, czy tego rodzaju samochód może być uznany za samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, bo to warunkuje zastosowanie obniżonej stawki celnej w wysokości 9,3 % podstawy opodatkowania przewidzianej w przepisie art. 105 pkt. 1a lit. a) ustawy o podatku akcyzowym (Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 9,3 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych: o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych). Odpowiadając na to pytanie Sąd kieruje się dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt I FSK 904/25 oraz I FSK 2037/24. W wyrokach tych NSA przedstawił wykładnię pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, które występuje w przepisie art. 105 pkt 1a lit a) ustawy o podatku akcyzowym, ale też w jego pkt 1b. Podążając zatem za wywodem NSA Sąd stwierdza, że treść art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni hybrydowy napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm³), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku. NSA uznał zatem, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez napęd należy rozumieć urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie bądź jest to energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia albo wprawianie w ruch takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a) oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, ale na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo -elektryczny, a odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Przyjmując ten pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdza, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności dotknięta jest wadą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej efekcie wadliwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przepisu art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie, czy jest to rażące naruszenie prawa, stanowiące przesłankę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu to, że kwestia jest, czy też była, sporna i dyskutowana nie wyklucza samo w sobie uznania, że miało miejsce rażące naruszenie prawa. Liczy się ostateczny efekt tej dyskusji, a ten jest taki, że, w świetle wywodu przedstawionego przez NSA we wskazanych tu wyrokach, treść przepisów art. 105 pkt 1a lit. a) oraz pkt 1b jest czytelna i do ustalenia przy pomocy wykładni gramatycznej, co uzasadnia wniosek o rażącym naruszeniu prawa przez przyjęcie wykładni wbrew tym zasadom. Sąd uważa przy tym, że w ocenie charakteru naruszenia prawa liczy się również skutek takiej decyzji, który polega na obciążeniu obywatela nienależnym podatkiem, co należy mieć na uwadze. Z powyższych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Zasądzone od organu koszty to wpis od skargi uiszczony przez Skarżącego.