III SA/Gl 935/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją znak: [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. znak: [...] z [...] r., wymierzającą skarżącej B. G. (dalej zwana: skarżącą) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji w kwocie 36.000 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu "A" znajdującym się w T. przy ul [...]. W toku tych czynności, kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy włączone do sieci elektrycznej i internetowej urządzenia gier o nazwach: Apollo Games/Quizomat nr [...], [...], [...]. Podczas przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze celni wykonali eksperyment (gry kontrolne), w wyniku którego ustalono, że gry na wcześniej wymienionych urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, tj. [...] r. – dalej zwana u.g.h.). Aby zagrać na urządzeniach należało je uprzednio zakredytować. Gry prowadzone na urządzeniach pozwalały na uzyskanie wygranej pieniężnej (w postaci monet 5 złotowych wypacanych bezpośrednio przez urządzenia) i wygranej rzeczowej w postaci punktów umożliwiających rozpoczęcie nowej gry, bez dodatkowego kredytowania urządzenia środkami pieniężnymi. Gry zawierały element losowości, gdyż uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne dla gracza, niezależne od jego woli. Ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Po każdej zakończonej grze (zatrzymaniu bębnów) zadawane było pytanie, jednakże aby prowadzić gry nie była konieczna odpowiedź. Przebieg eksperymentu został zapisany w protokole oraz zarejestrowany kamerą cyfrową i utrwalony na nośniku DVD. Przeprowadzono również oględziny tych urządzeń i ustalono, że wyposażone są m.in. w dwa monitory LCD (dotykowe), wrzutnik monet, akceptor banknotów, kuwetę na wygrane oraz panel z przyciskami sterującymi grami. Nie posiadały oznaczeń z numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach oraz numeru poświadczenia rejestracji automatów GL. Czynności zostały przeprowadzone w obecności pracownika, który przekazał kontrolującym trzy klucze serwisowe służące do obsługi automatów. W trakcie przeprowadzonej kontroli, kontrolujący dokonali przesłuchania w charakterze świadka skarżącej oraz K. G.. Dodatkowo, do akt sprawy dołączono dwie faktury za dzierżawę powierzchni w lokalu (za październik i listopad 2016 r.). Skarżąca zeznała m.in.: że jest właścicielką lokalu "A", nie pamięta okoliczności wystawienia automatów do lokalu, gdyż automatami zajmował się jej mąż, który podpisał ramową umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] r. ze spółką "B", której celem było umieszczenie na dzierżawionej powierzchni urządzeń o nazwie Quizomaty, z którego to tytułu spółka ta będzie płaciła gotówką właścicielowi lokalu (skarżąca) miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych Quizomatach. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 36.000 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca zawarła ramową umowę dzierżawy powierzchni z "B" Sp. z o.o. w ramach której w omawianym lokalu umożliwiła tej spółce zainstalowane urządzeń do gier zwanych Ouizomatami pobierając z tego tytułu wynagrodzenie. Organ przyjął w tych okolicznościach, że skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, gdyż wydzierżawiła ona powierzchnię pod automaty w swoim lokalu o nazwie A, umożliwiła wstawienie automatów zwanych Ouizomatami do lokalu spółce posiadającej tytuł prawny do spornych urządzeń, zapewniła ciągłość gry na przedmiotowych urządzeniach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystana i podłączenia do sieci elektrycznej. Zgodnie z § 3 ust. 2 ramowej umowy dzierżawy powierzchni podpisanej między skarżącą, a Spółką z dnia [...] r. dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych Ouizomatach umieszczonych na podstawie umowy w przedmiocie dzierżawy. Ustalono ponadto, na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu, że spółka została obciążoną za wrzesień 2016 r. kwotą [...] zł, za październik 2016 r. kwotą [...] zł. Pismem z [...] r. Strona złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie, że brak jest podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzony eksperyment procesowy na omawianych urządzeniach bezpośrednio w miejscu ich eksploatacji, pozwala na ustalenie stanu urządzeń, rodzaju gier w nich zainstalowanych oraz ich charakteru. Jest to instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, jednakże organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dowód ten ma charakter dowodu bezpośredniego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w niniejszej sprawie, kluczowym i najważniejszym dowodem jest dowód z eksperymentu, jako czynności przeprowadzonych na konkretnych automatach i w konkretnym czasie ich użytkowania. W wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 424/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził: "W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo poczynił ustalenia na podstawie kluczowego w niniejszej sprawie materiału zebranego w czasie przeprowadzonego eksperymentu obrazującego działanie urządzenia". Dlatego też, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby móc wydać decyzję w niniejszej sprawie. Zgromadzono bowiem dowody w postaci: oględzin automatów, przebiegu gier na rzeczonych urządzeniach, ustalonego na podstawie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, udokumentowanego nagraniem filmowym, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ dysponował zatem wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokonanie kwalifikacji charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych automatach ustalając, że skontrolowane urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 199 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, gdyż organ nie skorzystał z tego środka dowodowego w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, a protokół przesłuchania uzyskał z postępowania karnego skarbowego, gdzie strona była przesłuchana w charakterze świadka. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego - pismem z [...] r. Skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej lub jej pełnomocnika oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich działań które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że B. G. jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, wskazuje na to, że skarżąca nie urządziła gier na automatach w lokalu "C" w T., a jedynie wynajmował część powierzchni w swoim lokalu innemu podmiotowi spółce "B" – i to ten podmiot wstawił do lokalu skarżącej trzy urządzenia do gier Quizomat i urządzał na nich gry. Natomiast B. G., ani nikt z jej pracowników nie wykonywali żadnych czynności faktycznych ani prawnych które mogłyby zostać uznane za urządzanie gier na automatach o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w szczególności nie obsługiwali urządzeń nie wypłacali wygranych, nie objaśniali zasad ich działania, a zatem B. G. nie może być uznana za urządzającą gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, o czym świadczy i to, że postępowanie karne dotyczące urządzania gier na automatach w tym konkretnym lokalu na które powołuje się Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w zaskarżonej decyzji ( [...]) nie dotyczy skarżącej występującej tam jedynie w charakterze świadka, lecz kogo innego, co również ma świadczy o tym, że skarżąca nie urządzała gier na automatach; 2) błędne przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż czynsz płacony skarżącej za dzierżawioną od niej powierzchnię lokalu nie był określony kwotowo lecz procentowo – przesądzać ma o tym, że skarżąca urządzała gry na automatach, podczas gdy charakter umowy dzierżawy pozwala ustalić wysokość świadczenia wzajemnego za wynajętą powierzchnię jako świadczenie procentowe od pożytków; 3) naruszenie art. 199 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań składanych przez skarżącą przesłuchiwaną w charakterze świadka w postępowaniu [...], podczas gdy w niniejszej sprawie ma ona status strony postępowania, a zatem protokół jej przesłuchania w charakterze świadka nie może stanowić podstaw ustaleń faktycznych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wymierzająca skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment gry testowej na spornym automacie. W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Ustalono bowiem, że są urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Tym samym należy zgodzić się z organami, że gra na przedmiotowych automatach wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sporne automaty użytkowane były też poza kasynem gry. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącą ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, której charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanym automatom umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanych automatów - urządzeń zwanych "quizomatami" jako automatów do gier losowych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanych urządzeniach zawierały elementy losowości, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w protokole z przebiegu przeprowadzonego w drodze eksperymentu doświadczenia odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowych urządzeniach, z którego wynika, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, które realizują wygrane pieniężne i rzeczowe i oferują gry zawierające element losowości. Ponadto zauważyć należy, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją z [...] r. znak [...] rozstrzygnął, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na automatach Apollo Games Quizomat, są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Automaty te są tożsame co do oprogramowania z automatami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in.:, że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze losowości nie tylko stanowi wypełnienie drugiej przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry była skarżąca posiadająca tytuł prawny do lokalu, gdyż to ona wydzierżawiła część powierzchni lokalu, w którym postawione zostały automaty, dokonała ich wstawienia, zapewniła na nich ciągłość gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] r. ze spółką "B" - skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania quizomatów. Pobierała bowiem miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach umieszczonych na podstawie umowy w przedmiocie dzierżawy. Zyski z tej działalności były znaczne, a powyższe ustalono na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu: za wrzesień 2016 r. na kwotę [...] zł, a za październik 2016 r. na kwotę [...] zł. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca był osobą wspólnie działającą z "B" sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry. W konsekwencji w świetle zebranych dowodów, organ zasadnie uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach albowiem w kontrolowanej lokalizacji stały urządzenia do gier, których skarżąca była dysponentem. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą a posiadającą tytuł prawny do urządzeń spółką ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, ponieważ wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń. Jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ zasadnie ocenił również, że skarżąca przyjęła na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty. W ten sposób nie działała ona już tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatów, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. W takiej sytuacji nie była ona tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej gry, ale ich animatorem będącą istotnie zainteresowaną ich wynikami. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, nie zaś dla podmiotów, z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą. Organ słusznie zauważył, iż pomimo zawarcia "ramowej umowy dzierżawy powierzchni’ spółka nie uzyskała prawa władania jakimikolwiek wyodrębnionymi czy oznaczonymi częściami lokalu. Faktycznym przedmiotem umowy nie była więc dzierżawa powierzchni, ani też zobowiązanie do oddania lokalu czy jego części we władanie, w jakiejkolwiek formie, innej osobie, lecz wspólne urządzanie gier na automatach, z którego skarżąca uzyskiwała dochód określony na 35% od sumy dochodów uzyskiwanych przez sporne urządzenia. Reasumując skarżąca, wbrew zarzutom skargi, ponosiła pełną odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego ich działania. Była też zainteresowana, aby urządzenia przynosiły jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jej wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automaty. Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skład orzekający podkreśla, że wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taka grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. Odpowiedzialność skarżącej, będącej osobą fizyczną, podlegała ocenie wyłącznie w kontekście działań urządzającego gry na automatach z naruszeniem zakazu ich urządzania poza kasynem gry, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że Skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone w postępowaniu sądowym przez stronę skarżącą dokumenty nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wnioski dowodowe skarżącej nie były zasadne, ponieważ okoliczności sprawy, zebrane dowody były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.