III SA/Gl 939/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą oparł na art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3, art. 51 § 1, art. 53§ 1 §3 §4 i art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 – zwanej dalej O. p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.a.), po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą określono M. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika [...] cm ³ na kwotę [...] zł. Stan sprawy jest następujący: W dniu 29 kwietnia 2009 roku Strona postępowania - M. Ś. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. Ś. z siedzibą w J. złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2003, pojemność skokowa silnika [...] cm³. W deklaracji tej podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie [...] zł liczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł i stawki podatku 18,6%. Do opisanej deklaracji zostały dołączone nasteptujące dokumenty: dowód potwierdzający zapłatę akcyzy, wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy wraz z oświadczeniem z dnia 29 kwietnia 2009 roku o przemieszczeniu przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju w kwietniu 2009 roku oraz o zakupieniu tego pojazdu w stanie nieuszkodzonym za kwotę [...] EUR, umowę kupna - sprzedaży bez numeru (Kaufvertrag) z dnia [...] roku na kwotę [...] EUR, zagraniczne (niemieckie) dokumenty rejestracyjne pojazdu, operat szacowania wartości pojazdu bez numeru z dnia [...] roku wykonany przez rzeczoznawcę J. C. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, jednakże w ramach czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U z dnia [...] r. organ pierwszej instancji porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż zadeklarowana przez M. Ś. kwota podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie netto [...] zł. W związku z powyższym, pismem z dnia 26 stycznia 2011 roku, na podstawie art. 274a §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) organ podatkowy wezwał Podatnika do zmiany wysokości opodatkowania podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. M. Ś. nie zmienił podstawy opodatkowania oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ . W toku postępowania organ pierwszej instacji wezwał M. Ś. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących dokonania napraw w spornym samochodzie, do wskazania osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw, oraz przesłanie kopii dokumentów potwierdzających powyższe czynności, oraz wezwał J. C. w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wydanej przez niego wyceny z dnia 28 kwietnia 2009r., a w szczególności do uzasadnienia zastosowania w nim korekt. Strona w piśmie z dnia 9 października 2013 r. stwierdziła, że w związku z upływem czasu nie posiada dokumentów potwierdzających zakupu części użytych do naprawy spornego samochodu, przy czym naprawy były dokonywane we własnym zakresie i nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonane naprawy. Natomiast J. C. w piśmie z dnia 21 października 2013r. wyjaśnił iż nie posiada archiwum wykonanych operatów szacowania wartości. Wskazał przy tym wysokość korekt zastosowanych przy wycenie pojazdów, które zostały ustalone na podstawie obowiązujących tabel oraz stwierdził, że wykonał kosztorys aby wycenić koszt napraw spornego pojazdu, jednakże nie był on dołączany do operatu gdyż urząd nie wymagał tego dokumentu. Nadto organ pierwszej instancji uzyskał informację od producenta spornego pojazdu – "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W. dotyczącą historii wizyt serwisowych stacjach obsługi z wykazem przebiegu przedmiotowego samochodu. Następnie, na podstawie danych pozyskanych z systemu CEPiK wezwaniem z dnia 21 listopada 2013 roku zwrócono się do obecnego właściciela pojazdu L. i E. P. zam. w M., ul. [...] [...] o: 1) dostarczenie kserokopii dokumentów zakupu ww. samochodu, 2) opisanie w jakim stanie technicznym samochód był kupiony, czy wymagał naprawy, jeśli tak to jakich podzespołów i jaki był szacunkowy koszt tej naprawy, 3) podanie aktualnego stanu licznika oraz szacunkowego stanu licznika w momencie zakupu ww. samochodu. W odpowiedzi z dnia 29 listopada 2013 roku E. P. (współwłaściciel pojazdu) dostarczyła żądane dokumenty i oświadczyła, iż samochód zakupiony w dniu [...] roku był w dobrym stanie technicznym, a przebieg licznika w dniu zakupu wynosił ok. [...] km. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił M. Ś. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3 w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w R. podniósł, iż wartość samochodu osobowego wynikająca z przedstawionego Operatu Szacunkowego Wartości Pojazdu z dnia [...] r. sporządzonego przez rzeczoznawcę J. C., znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny. Organ pierwszej instancji podkreślił jednakże że opisany Operat nie został całkowicie pominięty i posłużył Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. jako dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał, iż ustalenie wartości spornego samochodu dokonano na podstawie wartości bazowej brutto określonej przez rzeczoznawcę w oparciu o katalog Eurotax’Glass’s z uwzględnieniem stosownych korekt. Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. M. Ś. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego D. P. złożył odwołanie od decyzji Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postepowanie w sprawie, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wnoszący odwołanie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy. - art. 121 §1 i art. 122 w związku z art. 187 O. p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, - art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz §4 O. p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. Nadto pełnomocnik M. Ś. wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - przesłuchania J. C. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu, - przesłuchania L. P. na okoliczność stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia od odwołującego i ustaleń poczynionych przed jego nabyciem. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując właściwe kryteria dla określenia podstawy opodatkowania, a tym samym do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ następuje przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w celu zapobieżenia nieprawidłowościom w postaci zaniżania podstawy opodatkowania przepisy ustawy zawierają unormowania dające możliwości określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytorium kraju. Wskazał, że stosownie do przepisu z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że w przypadku nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Zdaniem organu drugiej instancji zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdów wprowadzono w celu określenia tej podstawy w szczególnych sytuacjach, najczęściej, gdy podatnik nie posiada dokumentu z którego wynika wartość pojazdu lub, gdy wartość towaru odbiega w istotny sposób od wartości rynkowej pojazdu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na mocy art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podkreślił także, iż zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych oraz 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych, przy czym w oparciu o ust. 3 art. 106 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Stronę samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm ³ podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. wskazał, iż podstawa opodatkowania wskazana przez M. Ś. w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXXGLASS’S wynosiła [...] zł (netto). Nadto organ drugiej instancji stwierdził, że przedłożony przez Stronę operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia [...] r. został sporządzony przez J. C., który nie był wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, przy czym wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Organ zaakcentował, że w opisanej wycenie stwierdzono, że wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę [...] zł, przy czym od tej wartości zastosowano szereg korekt ze względu na przebieg, pokolizyjność, wykorzystanie zarobkowe, ilość właścicieli, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy, co skutkowało obniżeniem wartości pojazdu do kwoty wyniosła [...] zł (brutto). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. poczynione ustalenia przez J. C. nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzoną dnia 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową ani stopień uszkodzenia pojazdu ponieważ przedmiotowy samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zdaniem organu odwoławczego operat nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu, o którą można ustalić wartość przedmiotowego samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ drugiej instancji uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm ³, albowiem Strona na wezwanie organu podatkowego nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nadto, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS's z uwzględnieniem stosownych korekt, jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego w R. w sposób właściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm ³. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż opisany katalog jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce, publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych, a Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Organ wyjaśnił, iż przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu, zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań, ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Organ stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Jak wynika z akt sprawy samochód posiadał wskazane uszkodzenia, które należy w związku z tym uwzględnić. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny co też należy uwzględnić w niniejszej sprawie w trakcie ustalania wartość pojazdu. Posługując się wyceną systemu EUROTAXGLASS'S organ ustalił wartość spornego pojazdu: [...] zł – [...] zł (korekta dodatnia ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji [+[...] zł], korekta ze względu na przebieg [-[...] zł], korekta ze względu na ilość właścicieli pojazdu [-2%], korekta ze względu na wykorzystywanie pojazdu [-10%], korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość [-4%]) = [...] zł. [...] zł : (wartość rynkowa brutto): 1,22 (22% VAT) = [...] zł [...] zł: 1,186 (18,6% akcyza)= [...] zł [...] zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy - art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) = [...] zł. Opierając się na poczynionych ustaleniach Dyrektor Izby Celnej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm ³ to kwota [...] zł. Odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji, a odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Stwierdził, że wyprowadzonej z tej analizy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. Nadto zdaniem organu drugiej instancji nieuzasadnionym jest również zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 O. p. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. w niniejszym postępowaniu korzystał z legalnych środków dowodowych m.in. protokołów przesłuchań osób mających, pisma przedstawiciela producenta samochodu, albowiem zostały one pozyskane przez organ pierwszej instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i dopuszczone zostały na zasadzie art. 180 §1 O. p., w którym stwierdzono, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a przepis ten nie został naruszony. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzut naruszenia art. 181 O. p., wyjaśnił, iż niniejszy przepis wymienia niektóre środki dowodowe, jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Stwierdził, iż wszystkie dowody zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu nie zostały, przy podjęciu rozstrzygnięcia, w żaden sposób pominięte. Zdaniem organu drugiej instancji zgodnie z art. 187 §1 O. p. organ podatkowy obowiązany jest podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, o uzasadniając wartość przedmiotowego pojazdu. Natomiast odnosząc się zarzutu niezasadnej odmowy przez organ podatkowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. C. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu, oraz przesłuchania L. P.a na okoliczność stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia od odwołującego i ustaleń poczynionych przed jego nabyciem, to organ odwoławczy zauważył iż w świetle zebranego materiału dowodowego należy przedmiotowe żądania uznać za bezzasadne, ponieważ wyjaśnienia rzeczoznawcy należy uznać za wystarczające, natomiast wyjaśnienia E. P. (cyt. Samochód zakupiony dn. [...] r. był w dobrym stanie technicznym. Przebieg licznika ok. [...] tyś w dniu zakupu samochodu) współwłaściciela spornego samochodu należy uznać jako wiarygodne. Pismem dnia 26 czerwca 2014 r. M. Ś. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego D. P. wniósł do WSA w G. skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o: • uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, • zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Pełnomocnik M. Ś. zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 101 ust.2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust.8 ust.9 ust. 11 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy; 2. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nie rozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 3. art. 188 § 1 oraz art. 180 w związku z art. 123 § 1 O. p. poprzez nie przeprowadzenle wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadka L. P. oraz rzeczoznawcy J. C. na skutek czego strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania, 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, 5. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O. p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony skarżącej przedstawił argumentację tożsamą z argumentacją z odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając w tym zakresie sporna decyzję Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym –dalej u.p.a. W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed wskazaniem motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 u.p.a. (wcześniej 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, na tle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem NSA brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.). Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski co miało miejsce w kwietniu 2009r. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (12440 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustaliły organy średnia wartość pojazdu według katalogu EurotaGlass’s wynosiła [...] złotych samochód nieuszkodzony, a po dokonaniu wskazanych korekt z tytułu przebiegu pojazdu (-[...] zł), ze względu na ilość właścicieli pojazdu (-2 %), ze względu na wykorzystywanie pojazdu ( - 10 %) , ze względu na stan utrzymania i dbałość ( - 4%) oraz pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę na poziomie [...] zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 50 %. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Oceny tej nie mógł zmienić fakt dysponowania przez stronę Operatem szacowania wartości pojazdu z dnia 28 kwietnia 2009 sporządzonym przez J. C. dołączonym do deklaracji uproszczonej AKC-U. Strona w toku postępowania za wyjątkiem tegoż Operatu z którego wynikało, iż jego wartość rynkowa została ustalona przy zastosowaniu m.in. korekty za koszt naprawy pojazdu (-58.8%), bez istniejącego kosztorysu nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie w momencie przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju uszkodzenia pojazdu oraz dowodów potwierdzających dokonanie tych napraw przed jego zbyciem, co miało miejsce na rzecz L. i E. P. w dniu [...] r. Przeciwnie w oświadczeniu z 29.04.2009r. załączonym do deklaracji podatkowej strona nie wskazała by sporny pojazd był w wstanie uszkodzonym. Także z dokumentacji fotograficznej nie wynikało, iż jest to pojazd pokolizyjny jak i z faktury zakupu z [...] r. nie wynikało by był to pojazd w stanie uszkodzonym, powypadkowym. Także nabywca pojazdu E. P. w oświadczeniu zawartym na odwrocie faktura VAT - Marża nr [...] w sposób jednoznaczny wskazała, iż samochód zakupiony [...] r., a zatem w niedługim czasie od jego zakupu od poprzedniego właściciela (vide umowa kupna sprzedaży bez numeru "kaufvertrag" z [...] r. ) był w dobrym stanie technicznym z przebiegiem licznika około [...] km w dniu zakupu. Ponadto strona nie przedłożyła organowi żadnych rachunków potwierdzających fakt zakupu części do pojazdu czy faktur z tytułu jego naprawy. W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż strona nie wykazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania spornego pojazdu w kwocie [...] zł, czyli znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął NSA, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 NSA przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Trzeba także wyjaśnić, że przebieg auta oraz jego sposób użytkowania ma wpływ na jego wartość rynkową, a te elementy zostały przez organy uwzględnione. W rozpoznawanej sprawie - jak już wyżej wskazano - organy podatkowe skutecznie zakwestionowały w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Sąd podziela w całości ocenę organów, iż ustalenia poczynione przez J. C. znajdujące swój wyraz w Operacie nie mogą uzasadniać zaistnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] rok prod. [...] poj. silnika [...] cm ³ zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie organ twierdzi, iż istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego, co może nastąpić różnymi metodami. Z Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej uchwałą z 09 grudnia 2004r. przez Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zawierającej zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego wynika, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny. W powołanej Instrukcji nr 1/2005 określono podstawowe zasady dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji i wyceny pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zalicza się pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie też pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, gdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia . Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym uprawnionym było skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w katalogach takich jak Eurotax. Wykorzystanie tego katalogu jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Pozwala on też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W konsekwencji organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego [...] zł znacznie odbiega od jego średniej wartości krajowej. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie katalogu Eurotax odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż organ podatkowy I instancji wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący w piśmie z dnia 25.02.2011r. wniesionym przez pełnomocnika adwokata M. L. zakwestionował żądanie zmiany podstawy opodatkowania wskazując, iż jest ono nieuzasadnione. Wskazał przy tym, iż M. Ś. zajmuje się obrotem gospodarczym związanym z nabywaniem aut wewnątrzwspolnotowo które z zasady są używane, częściowo uszkodzone. Zasadnie zatem Dyrektor Izby, po sprawdzeniu zakresu uszkodzeń, posługując się informatorem EurotaxGlass;s określiły średnią wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności organ dokonał korekty ze względu na przebieg, na wykorzystywanie pojazdu, liczbę właścicieli, stan utrzymania i dbałość właścicieli. W konsekwencji – po dokonaniu obliczeń organ II instancji prawidłowo określił średnią wartość rynkową dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od tej wartości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uzyskano kwotę [...] zł stanowiącą podstawę opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, także iż organ analizował całość materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy dając temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Niezasadne jest również twierdzenie strony skarżącej o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania po zasięgnięciu opinii biegłego W tym zakresie należy wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Natomiast odnosząc się do niezasadnej, w ocenie strony, odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania J. C. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu, czy przesłuchania L. P. na okoliczność stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia, to Sąd tej oceny nie podziela. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponieważ stan faktycznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia wynikał z oświadczenia drugiego z właścicieli to jest z wyjaśnienia E. P. w którym wskazała , iż w dniu [...] r. był on w dobrym stanie technicznym z przebiegiem licznika ok. [...] tyś w dniu zakupu, przeprowadzenie dowodu z zeznań drugiego właściciela L. P. nie było konieczne. Podobnie wyjaśnienia J. C. zawarte w piśmie 21.10.2013r. (k. 81 akt adm.) były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie było konieczności prowadzenia dowodu z zeznań tegoż na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.