III SA/Gl 941/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...] wymierzającą "A" sp. z o.o. w B. (strona, skarżąca, spółka) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie Gaminator Cobra nr [...]poza kasynem gry. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z .2017 r., poz. 201 dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: u.g.h.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniu [...]r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w restauracji "B" w G. urządzane są gry na automacie Gaminator Cobra nr [...]. Kontrolujący sporządzili dokumentację czynności w postaci protokołów kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i rejestracji gier na płytce DVD. Gry kontrolne przeprowadzone na kontrolowanym automacie wykazały, że automat jest urządzeniem elektronicznym do gier, gra organizowana jest w celach komercyjnych i na charakter losowy, a w konsekwencji spełnia wymogi art. 2 ust. 5 u.g.h. Właścicielem urządzenia jest "A" sp. z o.o., która została uznana za urządzającego gry. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś [...]r. wydał decyzję wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na przedmiotowym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy i zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006r. (Dz.U.L 363, s. 81, dalej dyrektywa 98/34) nie może być stosowany przez organ władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych- zarówno fizycznych jak i prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 , 2. naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Organem odwoławczym w niniejszej sprawie od [...] r. na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) postępowanie podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej- jako organ odwoławczy od decyzji dyrektora izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego – prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem było określenie podmiotu urządzającego gry na spornym automacie, a to w oparciu naklejkę znajdująca się na urządzeniu oraz w oparciu o pisemne oświadczenie osoby reprezentującej spółkę do protokołu zatrzymania przedmiotów. Strona urządzała grę na automacie nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna na podstawie art. 6 ust. 4 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności pozwoliły na przypisanie stronie przymiotu podmiotu urządzającego gry bez konieczności szerszego prowadzenia postępowania dowodowego. Kolejnym istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej przez organ było ustalenie, czy sporne urządzenie spełniało wymogi automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powołano się na przeprowadzony eksperyment, w trakcie którego funkcjonariusze ustalili przebieg gry szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji i w protokole kontroli oraz utrwalony na płycie DVD. Organ podkreślił, że rozpoczęcie gry na badanym urządzeniu wymagało zakredytowania automatu (10 zł, wartość jednego punktu kredytowego 0,10zł). Wybierano kolejno jedną z dostępnych gier, stawkę za grę, a naciśnięcie odpowiedniego klawisza spowodowało wprowadzenie w ruch imitacji bębnów na ekranie, które zatrzymały się samoczynnie, a uzyskane wygrane w postaci punktów kredytowych odnajdywały odzwierciedlenie na licznikach urządzeń oraz umożliwiały kontynuację gry. Gracz dawał jedynie impuls rozpoczynający grę, nie miał wpływu na jej przebieg i zatrzymanie się bębnów z symbolami lub ułożenie kart. Ustalenia te pozwoliły na przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., nie zaś powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 2 ust. 5 ustawy. Mając na uwadze powyższe organ w kwestii pojęcia losowego charakteru gier odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego. Podkreślił, że wstawienie automatu do ogólnie dostępnego lokalu o charakterze komercyjnym, jak również uzależnienie działania automatu od zakredytowania go określoną kwotą pieniędzy stwierdzono, iż gry na spornych automatach były urządzane w celach komercyjnych, a to daje podstawę do stwierdzenia, że oceniane urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż spełniają przesłanki określone w przepisach powołanej ustawy. W konsekwencji cytując wyroki TSUE, w tym C-303/15, wyroki sądów krajowych uznano zasadność nałożonej kary. Organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, z 21 października 2015r. sygn. P 32/12 oraz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. II GPS 1/16. Organ powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast w uchwale II GPS 1/16 NSA stwierdził, że brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia dla stosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Od 14 lipca 2011r. urządzający gry na automatach, bez względu na to czy dysponuje koncesją lub zezwoleniem podlega karze pieniężnej, o której mowa w przywołanym przepisie. W oparciu o te orzeczenia stwierdzono, że organy nie naruszyły powołanych przez stronę przepisów prawa materialnego. Nadto w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji poczynił ustalenia w zakresie charakteru gier oraz podmiotu je urządzającego pozwalające na wypełnienie dyspozycji powołanych przepisów prawa materialnego. I tak dysponował wynikami eksperymentu, co było wystarczające dla ustalenia charakteru gier na badanym urządzeniu, zaś ustalenia dotyczące właściciela urządzenia pozwoliły na określenie podmiotu urządzającego gry. Pismem z [...] r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie jako podstawy prawnej wymierzenia kary normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygana w świetle dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.( dot. urządzania gier hazardowych bez koncesji). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko i towarzyszącą mu argumentacje prawną. W szczególności podkreślając przyjęcie nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie konieczność poczynienia ustaleń wysokości przychodu i w konsekwencji zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz.1369, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie, tj. ustalenie właściwości organu orzekającego w sprawie oraz ustalenie, w razie spełnienia przesłanek faktycznych, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie przeprowadzenia kontroli, a później prowadzenia postępowania administracyjnego i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te w tym kształcie już nie obowiązywały, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Odnosząc się do pierwszej kwestii właściwości miejscowej i rzeczowej organu odwoławczego należy zauważyć, że do 28 lutego 2017 r. organem właściwym w sprawie nakładania kar m. in. za prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w świetle art. 90 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do tego dnia był naczelnik urzędu celnego, na obszarze którego urządzana była gra na automacie. Odwołanie od decyzji wymierzającej karę rozpoznawał właściwy dla organu I instancji Dyrektor Izby Celnej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję wymierzającą skarżącej karę pieniężną [...] r. Odwołanie wniesiono za jego pośrednictwem do Dyrektora Izby Celnej w K.. Jednak przed jego rozpoznaniem doszło do zmiany stanu prawnego. Zmieniono strukturę i organizację organów skarbowych. Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie na podstawie art. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948) ustawa, także z 16 listopada 2016 r, o Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 Przepisów wprowadzających KAS zniesiono dyrektorów izb celnych, Zaś na podstawie ust. 4 art. 160 połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z, mającymi siedzibę w tym samym województwie, izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Stosownie do art. 222 Przepisów wprowadzających KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle znowelizowanego od 1 marca 2017 r. art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada (z wyjątkami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r., nie mającymi znaczenia dla sprawy), w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat. W ocenie Sądu, art. 222 Przepisów wprowadzających KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji, co wynika z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS. Niniejsza sprawa nie należała do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był rzeczowo i miejscowo właściwy do rozpoznania odwołania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Decyzje bowiem wydał [...] r. Natomiast organ odwoławczy orzekał już po 1 kwietnia 2017 r., kiedy brzmienie przede wszystkim art. 2 i 89 u.g.h. uległo istotnej zmianie. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw dotychczas prowadzonych na postawie art. 89 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.) W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku braku w akcie prawnym przepisów międzyczasowych w grę może wchodzić zastosowanie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 oraz m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 OTK-A 2005/1/9 i uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r, l OPS 1/06, ONSAiWSA 2006/3/71). Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, kiedy ujawniono delikt administracyjny – zgodnie z zasadą tempus regit actum. Ponieważ ustawa o grach hazardowych nie jest aktem prawa karnego, przynależy natomiast częściowo do prawa administracyjnego, a w części do prawa podatkowego, nie mają w odniesieniu do niej zastosowania reguły intertemporalne właściwe prawu karnemu. Jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana, sięga się natomiast do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne – w przedmiotowej sprawie było nim ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych automatów, co miało miejsce 30 stycznia 2015 r. (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może zaś być chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12). Trzeba podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. Jednocześnie, co wypada podkreślić, na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). Zauważenia wymaga, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem nie znajduje zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (zmiany w tym zakresie wprowadzono dopiero od [...]r. - art. 189c K.p.a.). W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o dawne przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze odstraszającym, represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że katalog naruszeń prawa administracyjnego – ustawy o grach hazardowych, uznanych za delikt administracyjny uzasadniający nałożenie kary pieniężnej od [...]r. uległ poszerzeniu. Nie do zaakceptowania w państwa prawa byłaby zatem sytuacja, gdy czyn nie noszący w dacie jego popełnienia czy ujawnienia znamion deliktu administracyjnego podlegałby karze administracyjnej wprowadzonej później, np. dwa trzy lata po jego popełnieniu. Nie do zaakceptowania byłby także stan, w której o sytuacji prawnej osoby, fizycznej lub prawnej, decydowało to, kiedy organ przeprowadzi postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, przed, czy po zmianie przepisu prawa materialnego, kiedy organ odwoławczy rozpozna odwołanie od konstytutywnej decyzji wymierzającej karę, a wydanej przed zmiana przepisu. uruchomi postępowanie. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazuje każdą osobę naruszającą w ten sam sposób, w tym samym czasie prawo traktować tak samo. Zatem, jeżeli decyzja organu administracji publicznej jest wydawana po wejściu w życie zmiany odpowiedniego przepisu, trzeba wziąć pod uwagę wskazaną już regułę tempus regit actum (wyrok TK z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92, OTK 1993). Odstępstwo od niej jest w wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenianej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji ( vide: wyrok TK z dnia 3 października 2001 roku, K 27/01). Zagadnienia intertemporalne należy bowiem badać na gruncie zasad konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony praw nabytych, równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości, a w szczególności zakazu retroakcji. Zgodnie z tą ostatnią zasadą nie można ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjmować, co wielokrotnie było wyrażane w orzecznictwie, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. uchwałę NSA z 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998, nr 1, poz. 10; uchwałę NSA z 21 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 6/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 89; uchwałę NSA z 12 marca 2001 r. sygn. akt OPS 14/00, ONSA 2001, nr 3, poz. 101; wyrok SN z 26 lipca 1991 r. sygn. akt l PRN 34/31, LEX 10905). W ocenie Sądu, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. W rozpatrywanym przypadku, wobec braku rozstrzygnięcia przez ustawodawcę kwestii intertemporalnych należy kierować się zasadą dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości (reguła tempus regit actum), co jest o tyle uzasadnione, że w aktualnym stanie prawnym znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. (penalizujący również zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec strony skarżącej) wprowadza za nielegalne urządzanie gier na automatach sankcję o wiele bardziej dolegliwą, albowiem ustanawia wysokość kary pieniężnej w kwocie 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Niezależnie od powyższego, należało zauważyć, że w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie organ I instancji określił zakres tego postępowania bardzo szeroko, tj. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym stanowiły, że niezależnie od urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - aktywność spółki wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). W konsekwencji trzeba przyjąć, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę -regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, przestrzegając zasad postępowania dowodowego, ustalono okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji administracyjnej. Trafne były wnioski organu I instancji, podzielone także przez organ odwoławczy, co do tego, że urządzenia znajdujące się w lokalu (nie mającym statusu kasyna gry) były automatami do gier, a gry miały charakter losowy oraz były urządzane w celach komercyjnych. Urządzającym gry była zaś skarżąca, która zresztą wcale temu nie zaprzeczała, artykułując jedynie legalność swojego przedsięwzięcia. Nie podważała także opisu przeprowadzonych na automatach gier kontrolnych i braku wpływu grającego na ich przebieg oraz możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających dalsze gry. Sąd także nie dopatrzył się błędu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Zaś konsekwencja wypełnienia hipotezy tej normy prawnej było zastosowanie sankcji w postaci kary pieniężnej opisanej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie jest też trafny zarzut podniesiony w skardze niestosowania powyższych przepisów, z uwagi na ich techniczny charakter i brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Należy w tym miejscu podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.), w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygnaturze II GPS 1/16. W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono o legalności nakładania kary na podmioty urządzające gry na automatach poza kasynami gry, a także o zasadności stosowania w tym przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W przytoczonej, abstrakcyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie rozstrzygnięto wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, a z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznający skargę jest związany uchwałą. Warto ponadto zauważyć, iż w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE oraz w rozporządzeniu w sprawie notyfikacji nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z kolei, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej we wspomnianej uchwale, wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Zważywszy na zakres regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przepisie tym nie ustanowiono bowiem warunków determinujących w sposób istotny nie tylko skład, ale przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, wskazany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest więc obojętny z punktu widzenia "technicznego" – jego istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i gier wymienionych w art. 129 ust. 3 przywołanej ustawy. Stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C - 65/05 pozostaje bez wpływu na ocenę dotyczącą braku technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek ten uznać trzeba za tym bardziej uzasadniony, że jak wskazuje sam Trybunał, przedmiotowy zakres dyrektywy transparentnej, jako oparty głównie na pojęciu przepisu technicznego, określony jest w zasadzie w sposób autonomiczny i nie zależy od tego, czy w każdym przypadku spełnione zostały przesłanki stosowania postanowień Traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów. Tym samym, ewentualny wpływ przepisu technicznego na wymianę handlową wewnątrz Wspólnoty nie jest kryterium branym pod uwagę w świetle tej dyrektywy w celu określenia jej zakresu przedmiotowego (por. pkt 48 - 51 wyroku w sprawie C - 267/03). Przekonania o technicznej "naturze" art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE), skutkującej powinnością notyfikacji, nie uzasadnia również stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie C - 98/14. We wspomnianym rozstrzygnięciu nie sformułowano bowiem tezy o technicznym charakterze przepisów sankcjonujących ustanowione w ustawie węgierskiej zakazy użytkowania automatów do gier poza kasynami. Tym samym, ograniczenia te nie zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy, których projekty powinny stanowić przedmiot powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy (por. także orzeczenia w sprawie C - 65/05 oraz w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11). Z tych względów stwierdzić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności dokonywana jest na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź o konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zasadniczo może stanowić podstawę prawną dla nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wpływa również jego treściowy związek z art. 14 ust. 1 tej samej ustawy. Jest o tyle istotne, że techniczny charakter ma właśnie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jego projekt nie został zaś przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy 98/34/WE. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale podjętej w sprawie II GPS 1/16, zarówno cel ustanowienia regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jak i funkcja tego przepisu sprawiają jednak, iż zawarte w nim unormowanie należy klasyfikować jako samoistne. Tym samym, brak notyfikacji art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wpływa na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak już wcześniej wspomniano, zapatrywanie to wiąże Sąd w badanej sprawie. Z tego względu, w przekonaniu Sądu nie sposób uznać, iż Organy - z naruszeniem przepisów prawa unijnego - zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość istniała podstawa prawna do nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej. Uzasadniały to również dalsze przepisy ustawy o grach hazardowych – art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 tego aktu prawnego. Tym samym, nie doszło do naruszenia prawnego wymogu działania przez organy w sposób zgodny z prawem (zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p.). W art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w jego brzmieniu obowiązującym w chwili wykrycia nielegalnego urządzania gier na automatach i znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie określona była "zryczałtowana" wysokość kary administracyjnej za takie nielegalne zachowanie – 12.000 zł. od automatu. Z kolei, w art. 90 u.g.h. określono właściwość organów w postępowaniach w sprawie nałożenia kary za nielegalne urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, a w art. 91 tej ustawy nakazuje się odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej. Wszystkich tych przepisów przestrzegano w przedmiotowej sprawie. Na koniec, odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy zauważyć, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest jedynym organem władnym rozstrzygać o charakterze gry. Jak wynika z art. 2 ust. 6 u.g.h., podmiot ten w swojej decyzji wskazuje, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Rozwiązanie to pozwala rozwiać wątpliwości podmiotu rozważającego urządzanie gier, co do istoty planowanego lub realizowanego przedsięwzięcia. Wspomniana kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie ogranicza jednak ciążącego na organie administracyjnym obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) w toku prowadzonego postępowania. Dlatego, spełniając swoje procesowe powinności organy pierwszej oraz drugiej instancji nie tylko uprawnione, ale – przede wszystkim – obowiązane są podejmować ustalenia, co do istoty gry urządzanej przez stronę prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego. W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że czyniąc zadość procesowej zasadzie prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane były one podejmować samodzielnie ustalenia, co do charakteru i istoty gier urządzanych na automacie należącym do skarżącej. Działania organów podejmowane w tym względzie były więc zgodne z prawem, a wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych są wiarygodnym źródłem dowodowym. W ten sposób, zgodnie z prawem ustalono, że organizowane przez skarżącą gry na automatach miały charakter hazardowy, losowy i były urządzane w celach komercyjnych. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.