III SA/Gl 953/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS), po rozpoznaniu odwołania M. P. (dalej jako Strona, Skarżący), uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w części obniżając określoną w niej wysokość kosztów egzekucyjnych o 228,88 zł za okres od marca do maja 2011 r. i orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony – wspólnika Spółki jawnej A z siedzibą w O. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które za okres od marca do maja 2011 r. obniżył. W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 115 § 1, art. 116 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony - wspólnika A Spółka jawna z siedzibą w O. (obecnie B Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, tj. D. P.. Od powyższej decyzji M. P. wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię (właściwie jej brak), co skutkowało jego niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie, w sytuacji kiedy istniały ku temu przesłanki, albowiem z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia organ nie mógł wydać decyzji, z uwagi na konieczność jej doręczenia w tym okresie, a co mając na uwadze datę jej wydania było wręcz niemożliwe, - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, - art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w toku postępowania przeciwko spółce w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, co skutkowało przyjęciem, że spółka nie posiada środków transportu podlegających zajęciu, następnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i wszczęciem postępowania przeciwko skarżącemu, w sytuacji kiedy z doświadczenia wiadomo, że dane w bazie CEPiK nie są aktualne co pozwala stwierdzić, że organ nie działał w oparciu o zupełny i prawidłowo zebrany materiał dowodowy, - art. 108 § 2 i 4 O.p. albowiem wedle wiedzy skarżącego wysokość uszczuplenia na jaką powołuje się organ nie odzwierciedla jaj faktycznej wysokości, co pozwala przyjąć, że stan faktyczny nie został przez organ rzetelnie ustalony, a wskazane należności odbiegają od kwot rzeczywistych, - art. 107 w zw. z art. 115 w zw. z art. 116 w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 91 O.p. poprzez uwzględnienie w decyzji jako osoby zobowiązanej za zaległości podatkowe podatnika tylko i wyłącznie byłych wspólników spółki jawnej, która przekształcona została w sp. z o.o. z pominięciem pozostałych osób ponoszących w tym zakresie odpowiedzialność zgodnie z dyspozycją art. 116 O.p., co skutkuje uniemożliwieniem skarżącemu dochodzenia swoich praw zgodnie z przysługującym mu roszczeniem regresowym względem tych podmiotów na wypadek ewentualnego zaspokojenia wierzyciela, - art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 200 O.p. poprzez nadanie na adres skarżącego w jednej kopercie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania oraz postanowienia o wyznaczeniu terminu do zaznajomienia się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. DIAS decyzją z [...] r. nr [...] na skutek złożonego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części obniżając wysokość określonych w niej kosztów egzekucyjnych o 228,88 zł za okres od marca do maja 2011 r. orzekając zarazem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony – wspólnika Spółki jawnej A z siedzibą w O. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które na skutek złożonego odwołania obniżył; jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z drugim wspólnikiem. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że katalog osób trzecich odpowiedzialnych za cudzy dług ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność taka stosownie do art. 115 § 1 O.p. może zatem spoczywać na wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszach spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten jak wynika z § 2 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Co istotne orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 § 1. Postępowanie w tej sprawie nie może jednak zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, - w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, - określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 art. 108 O.p. Innymi słowy warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku wspólnika spółki jawnej) jest doręczenie spółce, jako podatnikowi, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej DIAS wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określająca Spółce A Sp. z o.o. - jako następcy prawnemu A Sp. jawna - zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za marzec 2011 r. w wysokości 88.170,00 zł, - za kwiecień 2011 r. w wysokości 43.897,00 zł, - za maj 2011 r. w wysokości 128.474,00 zł, - za czerwiec 2011 r. w wysokości 109.374,00zł, - za lipiec 2011 r. w wysokości 130.904,00 zł, - za sierpień 2011 r. w wysokości 103.634,00 zł, - za wrzesień 2011 r. w wysokości 168.552,00 zł, - za październik 2011 r. w wysokości 202.302,00 zł, - za listopad 2011 r. w wysokości 135,677,00 zł została Spółce doręczona. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...]. Natomiast złożona od tej decyzji skarga została następnie oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15. Wobec powyższego cytując treść art. 115 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej uzależniona jest od wystąpienia zaległości podatkowych spółki, organ odwoławczy przywołał poczynione w tym zakresie ustalenia. Wynikało z nich, że 31 marca 2010 r. dokonano wpisu do KRS nr [...] (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...] ([...]) - Pozycja [...]), na podstawie którego jedynymi wspólnikami spółki jawnej A zostali D.P. i M.P.. Spółka ta w marcu [...] r. została przekształcona w Spółkę z o.o. C (vide: Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...] ([...]) - Pozycja [...]), a następnie w B Sp. z o.o. (vide: Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...] ([...]) - Pozycja [...]). W okresie od 25 kwietnia 2011 r. do 27 grudnia 2011 r., w którym M.P. i D.P. byli jedynymi wspólnikami spółki jawnej A upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. I choć postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzone było wobec A Spółka Jawna na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli z dnia [...] r. [...]. To decyzja w tym zakresie została wydana już na następcę prawnego, tj. B Sp. z o.o. Z jej treści wynikało, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, albowiem nie regulowała zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2011 r., podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zaległości objęte zostały tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], które wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w D S.A. nr [...] z [...] r. oraz zawiadomieniem [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w E S.A. z dnia [...] r. doręczono spółce [...] r. Ponieważ pismem z dnia 23 lipca 2015 r. E S.A. poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunkach należących do dłużnika brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty, natomiast D S.A. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż rachunki dłużnika wykazują saldo niewystarczające na pokrycie całego zajęcia. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe Spółki, za które obecnie odpowiedzialność ponoszą jej byli wspólnicy nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., został przerwany. Okoliczność ta, zdaniem organu, przesądziła o wystąpieniu przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników PA Spółka Jawna. Tym bardziej, że w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano jedynie kwotę 228,88 zł (vide: sprawozdanie z dokonanych czynności egzekucyjnych), natomiast w związku z bezskutecznością egzekucji postanowieniem z dnia [...] r. [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tyt. wykonawczych z dnia [...] r. nr [...], [...], [...]. Co prawda Spółka B Sp. z o.o. w trybie art. 93a § 1 pkt 2) O.p. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki jawnej to jednak niewątpliwie określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wymiar podatku od towarów i usług dotyczył okresu, w którym funkcjonowała w obrocie gospodarczym Spółka jawna A. Poza sporem pozostawało zatem to, iż wspólnicy tej Spółki przyczynili się do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wskazany wyżej okres. Słusznie zatem Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził spełnienie przesłanki z art. 115 § 1 O.p. i decyzją z dnia [...] r.. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony - wspólnika podmiotu A Spółka jawna jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi określając, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i z drugim wspólnikiem – D.P.. Okoliczność likwidacji następcy prawnego podmiotu A Spółka jawna nie stanowi wszakże okoliczności uwalniającej byłego wspólnika spółki jawnej z odpowiedzialności za ww. zaległości, a jedynie skutkuje stwierdzeniem, iż obecnie ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej tylko z pozostałym wspólnikiem, tj. D.P. (wobec którego wydana została odrębna decyzja w tym przedmiocie). W świetle powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty DIAS uznał za niezasadne. Nie mogły mieć one bowiem wpływu na dopuszczalność orzekania w tym przedmiocie. Tym bardziej, że w wyroku NSA z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1520/12, wyrażony został pogląd, który organ odwoławczy podzielił, iż "(...) przepis art. 115 § 1 O.p. nie przewiduje jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej bezskuteczności egzekucji, tak jak czyni to art. 116 § 1 O.p., który ma zastosowanie do spółek kapitałowych". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt II FSK 114/09, na który się powołano. Potwierdzało ono bowiem prawidłowość orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki się toczy i czy posiada ona majątek mogący być przedmiotem egzekucji. W tym kontekście argumenty o posiadaniu przez spółkę majątku nie mogły mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności wynikające z art. 115 O.p. zostały spełnione. Fakt, iż organ pierwszej instancji dokonał bezcelowych ustaleń w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p. nie stanowił również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w jej treści prawidłowo powołano się na przepisy art. 115 O.p. i ustalono bezspornie wystąpienie przesłanek z tego przepisu, skutkujących koniecznością orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki jawnej A. Podobnie za niezasadne uznano zarzuty odwołania, jakoby organ pierwszej instancji naruszył art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. W tym kontekście organ stwierdził, że pojęcie wydania decyzji, o którym mowa we wspomnianym wyżej przepisie nie oznacza jej doręczenia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15 odwołujący się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07) lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana [...] r., tym samym 5 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje bowiem na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż na jej podstawie ukształtowany został stosunek prawny, który odnosi się nie do obowiązku świadczenia podatnika (w tym przypadku spółki), który to obowiązek powstał wcześniej z mocy prawa, lecz do pokrycia tego długu przez członka jej zarządu. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego spółki, lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekajcie co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Dlatego też wniesiony już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji wniosek wspólnika M.P. o umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. nie został uwzględniony. Odnosząc się do kwestii błędnego, zdaniem strony, ustalenia kwoty faktycznego uszczuplenia wyjaśniono, że wymiar podatku wnikał z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a złożona na tą decyzję skarga oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach. Wynikało z niego, że w toku podjętych czynności egzekucyjnych wyegzekwowano jedynie kwotę 228,88 zł, która nieznacznie pomniejszyła kwotę wymagalnych kosztów egzekucyjnych. Nie była natomiast wystarczająca do pokrycia zaległości z tytułu podatku VAT oraz odsetek za zwłokę. Zabezpieczenia, których dokonano na rachunkach w D i E S.A. (odpowiednio w kwotach 24.798,56 zł i 18.336,27 zł) zostały bowiem uchylone. Dlatego też zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objęte zostały tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] w pełnej kwocie, która wynikała z decyzji wymiarowej. Decyzja ta została wydana w roku [...], czyli po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. I choć spółka ta wstąpiła w prawa i obowiązki spółki przekształconej to członkowie jej zarządu już nie. Członkowie zarządu spółki z o.o. mogą ponosić odpowiedzialność za ewentualne zaległości spółki z o.o., które powstałyby w okresie sprawowania przez nich w spółce określonych funkcji. Natomiast za zaległości podatkowe spółki jawnej, odpowiedzialność ponoszoną jej wspólnicy. Tym samym zarzuty czynione wobec członków zarządu odnoszące się do ich rzekomych zaniedbań pozostawały bez związku z przedmiotową sprawą, bowiem nawet gdyby złożony był wniosek o ogłoszenie upadłości to i tak nie miałby żadnego wpływu na kwestię odpowiedzialności wspólników spółki jawnej regulowaną treścią art. 115 O.p. W świetle powyższego za prawidłowe organ odwoławczy uznał orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.P. – wspólnika Spółki jawnej A z siedzibą w O. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które za okres od marca do maja 2011 r. obniżył uchylając zaskarżoną decyzję w tej części. Stwierdził bowiem, iż w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości podatkowych do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego wyegzekwowana została kwota 228,88 zł, co wynikało z treści sprawozdania z dokonanych czynności egzekucyjnych. Ww. kwota podlegała zarachowaniu na poczet kosztów egzekucyjnych dotyczących zaległości za okres najwcześniejszy, tj. od marca do maja 2011 r. W związku z tym kwota wymagalnych kosztów egzekucyjnych dla tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...] (obejmującego zaległości za okres od marca do maja 2011r.) wynosiła 23.164,70 zł, a nie jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji 23.393,60 zł (tj. zawyżonej łącznie o kwotę 228,88 zł). Dlatego też określone zaskarżoną decyzją koszty egzekucyjne podlegały proporcjonalnemu obniżeniu, co też uczyniono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkowało jego niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie i powielenie błędnego stanowiska organu I instancji, w sytuacji kiedy istniały ku jego zastosowaniu przesłanki, albowiem z uwagi na upływ 5- letniego okresu przedawnienia, organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie ad hoc ustaleń organu I instancji, odrzucając de facto wszystkie wnioski skarżącego, mające na celu wyjaśnienie sprawy, a nadto tłumaczenie przez organ II instancji zaniedbań organu I instancji na jego korzyść, co spowodowało naruszenie przez organ II instancji zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności zaś niewyjaśnienie przez organ II instancji wnikliwie kwestii dotyczącej powziętej przez skarżącego wiedzy, iż na poczet zaległości miała uprzednio być wyegzekwowana kwota 660.000,00 zł a co potwierdzały inne podmioty w toku postępowania podatkowego jeszcze przeciwko spółce; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez założenie bez wnikliwej analizy, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego wobec wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy, w sytuacji kiedy organ II instancji nie poczynił de facto żadnych istotnych działań w celu prawidłowego ustalenia okoliczności niniejszej sprawy; - art. 108 § 2 i 4 O.p. poprzez założenie, że postawiony przez skarżącego zarzut niepoprawnej wysokości uszczuplenia na jaką powołuje się organ, która miałaby nie odzwierciedlać jej faktycznej wysokości, nie jest stanowczy i jednoznaczny a co za tym idzie zaniechanie ustaleń w tym przedmiocie, w sytuacji kiedy, organy podatkowe powinny podejmować działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy nawet na korzyść skarżącego, w tym dbać by podmioty ponoszące ewentualną odpowiedzialność podatkową nie odpowiadały ponad faktyczną kwotę należności/zaległości, na skutek przyjęcia przez organ II instancji, że zarzut ten podniesiony przez skarżącego wykracza poza przedmiot sprawy; - art. 107 w zw. z art. 115 w zw. z art. 116 w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 91 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka z o.o. wstąpiła w prawa i obowiązki przekształconej spółki jawnej a nie jej zarząd, dług zaś powstał przed przekształceniem spółki, tym samym brak było podstaw ku temu by w decyzji jako osoby zobowiązane za zaległości podatkowe podatnika uwzględnić osoby ponoszące w tym zakresie odpowiedzialność po przekształceniu spółki - zgodnie z dyspozycją art. 116 O.p., co skutkuje uniemożliwieniem skarżącemu dochodzenia swoich praw zgodnie z przysługującym mu roszczeniem regresowym względem tych podmiotów na wypadek ewentualnego zaspokojenia wierzyciela; - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, mimo iż potrzeba ich przeprowadzenia była przez skarżącego sygnalizowana a prawidłowe zakończenie postępowania wymagało ich dopuszczenia, gdyż inne dowody nie wyjaśniły okoliczności wątpliwych w sprawie; - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy, naruszając zasadę zaufania, w zaskarżonej decyzji usprawiedliwiał nieprawidłowości jakich miał się dopuścić organ I instancji poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ I instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji regulację art. 70 O.p. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił należycie kwestii dotyczącej "ewentualnego uregulowania na poczet zaległości kwoty 660.000,00 zł", co ad hoc stanowi o wadliwości decyzji. Przytaczając podnoszoną już wcześniej argumentację zasygnalizował, iż "nie zgadza się z tym jakoby brak było podstaw ku temu by odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki miała zostać zdjęta z podmiotów zobowiązanych do ogłoszenia upadłości spółki czy wchodzących w skład zarządu spółki w późniejszym czasie". Wskazując na rzekomo wadliwe postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki zarzucił organowi, że niezasadnie przyjął, iż kwestia ta nie ma wpływu na dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności wspólników i nie uwzględnił argumentów strony podnoszonych w tym zakresie na etapie odwoławczym. Końcowo powielił zarzut podniesiony na etapie odwoławczym, jakoby wysłanie na adres strony w jednej kopercie przez organ I instancji postanowienia wszczynającego postępowanie oraz postanowienia dotyczącego wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego pozbawiło skarżącego możliwości ochrony swoich praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w piśmie procesowym z 12 grudnia 2017 r. skarżący podtrzymał prezentowane w skardze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć z powodów innych niż podnoszone w skardze. Przede wszystkim należy wskazać, że w wyniku złożenia przez uprawniony podmiot środka zaskarżenia uruchamiany jest tryb odwoławczy, którego celem jest ponowne rozpatrzenia okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie właściwej subsumpcji. Katalog rozstrzygnięć kończących postępowanie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym zawiera art. 233 O.p. i zgodnie z § 1 - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ewentualnie z mocy § 2 - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżoną decyzję DIAS oparł na normie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, z mocy której organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i z drugim wspólnikiem. Zatem decyzja ta obejmowała odpowiedzialnością solidarną trzy podmioty – dwóch wspólników i spółkę jawną. Natomiast zaskarżoną decyzją ostateczną DIAS w trybie odwoławczym uchylił pierwszoinstancyjną decyzję w części obniżając określoną w niej wysokość kosztów egzekucyjnych o 228,88 zł za okres od marca do maja 2011 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które za okres od marca do maja 2011 r. obniżył; jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z pozostałym wspólnikiem. Całkowicie pominięto tym rozstrzygnięciem zakres postępowania obejmujący odpowiedzialność solidarną spółki. Tym samym wydana decyzja reformatoryjna miała charakter niekompletny – uchyliła bowiem decyzję pierwszoinstancyjną w części wymiaru i w tym zakresie zreformowała wysokość kwoty; jednocześnie ponownie orzeczono w zakresie odpowiedzialności solidarnej ale tylko dwóch podmiotów – wspólników bez rozstrzygnięcie co do spółki jawnej / z o.o.. Tymczasem fakt przekształcenia spółki jawnej A z siedzibą w O. w B Sp. z o.o. z siedzibą w B., a następnie likwidacja tego podmiotu [...] r. - winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej wydanej [...] r. poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w tej części i umorzenie postępowania w tym zakresie. Tego jednak organ nie uczynił. Kolejnym uchybieniem formalnoprawnym, uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, było nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz jego wspólnika. Jak wiadomo, organ odwoławczy uchylając w części orzeczenie NUS obniżył wysokość określonych w niej kosztów egzekucyjnych. Ponadto orzekł on o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz drugiego wspólnika spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Analizując natomiast treść art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 233 O.p. należy stwierdzić, że zaprezentowanego sposobu orzekania przez organ odwoławczy ustawodawca nie przewidział w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Te bowiem ciążą na podatniku – tj. spółce. Natomiast w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dochodzi do ustalenia subsydiarnej i solidarnej odpowiedzialności podmiotu nie będącego podatnikiem za te należności. Dlatego uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych, w tym zakresie, DIAS powinien orzec co do istoty sprawy, ustalając odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za koszty egzekucyjne poniesione podczas próby wymuszenia zapłaty podatku na podatniku (spółce) – por. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt. 4 O.p. Z kolei, akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące odpowiedzialności Skarżącego oraz drugiego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu oraz za odsetki za zwłokę, DIAS nie mógł orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za te należności. Takie rozstrzygnięcie jest bowiem domeną organu I instancji. Natomiast organ odwoławczy, akceptując ocenę i stanowisko organu I instancji, w tym zakresie winien utrzymać pierwszoinstancyjną decyzję w mocy (por. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Z powodu zatem przedstawionych uchybień formalnych koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji celem uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy spornej odpowiedzialności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.